I SA/Ka 1552/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami od zaliczek na ten podatek, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Urząd Skarbowy w P. określił E. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 44 ust. 1 i ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż E. M. na przestrzeni 2001 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi i produkcja w zakresie ślusarstwa oraz eksport tych towarów. Wskazano dalej, iż w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001, podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. Jednakże, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy w P. stwierdził, iż podatnik zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. Według wyjaśnień podatnika, jak wskazał dalej organ, podstawą dokonania zmniejszenia wysokości przychodu była sporządzona w języku niemieckim umowa ugodowa z odbiorcą niemieckim z dnia [...] wraz z dołączonym do niej rozliczeniem, z którego wynika, że podmiot niemiecki w związku z niską jakością wykonania schodów i balkonów nie uznał całości kwot wynikających z faktur i potrącił kwotę do zapłaty za wadliwe wykonane usługi w łącznej wysokości [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji odwołał się do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynikało, że przychód powstaje w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi i bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty należności przez odbiorcę świadczenia. Urząd Skarbowy podniósł też, iż zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, stosownie do ust. 3 tego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1. faktury, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: - wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, - datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, - przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, - podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych, oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Z kolei w myśl ust. 4 dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu, jak wskazał dalej organ pierwszej instancji winna być pełna i zrozumiała. Podkreślono, iż jeżeli w dowodzie podane było wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym (wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej). Zatem, biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, Urząd Skarbowy stwierdził, iż przedstawiona przez podatnika umowa ugodowa z dnia [...] na podstawie której rozliczono wszystkie zlecenia i rachunki za lata 1999-2001 – nie może stanowić podstawy do obniżenia wysokości przychodu za 2001 r. (wynikającego z dokumentów źródłowych), gdyż nie spełnia ona wymogów dowodu księgowego. Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Podatnik do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach zaliczał kwoty wypłacane pracownikom w formie ryczałtu z tytułu kosztów używania przez nich pojazdów samochodowych nie będących własnością pracodawcy dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych. Organ podatkowy stwierdził jednakże, że E. M. nie posiada pisemnych oświadczeń pracowników (o których mowa w § 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia) jak również nie przedstawił żadnych innych dokumentów świadczących o faktycznym poniesieniu przez niego tego typu kosztów. Wyjaśniono w tym zakresie, że naruszenie określonych prawem podatkowym rygorów dotyczących zasad rozliczania oraz dokumentowania przez podatnika tego typu sytuacji pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionych z tego tytułu kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano też, iż opisane powyżej nieprawidłowości miały ponadto wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. wobec treści art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W końcowej części uzasadnienia organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazał generalnie, że "umowa ugodowa" wraz z rozliczeniem noszą wszelkie znamiona dokumentu księgowego i powinny być potraktowane jak faktura korygująca. Wyjaśnił dodatkowo, że w związku z kontrolą Urzędu Skarbowego sporządził fakturę korygującą i wysłał do kontrahenta zagranicznego, jednakże nie otrzymał odpowiedzi, a wszelkie próby skontaktowania się z nim nie przyniosły rezultatu, gdyż firma ta została rozwiązana. Izba Skarbowa w K. – Ośrodek Zamiejscowy w B. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanego dokumentu jako dowodu korygującego. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż zgodnie z ustaleniami ujętymi w protokole kontroli podstawą wykazania niższej wysokości przychodu było rozliczenie pomiędzy podatnikiem a odbiorcą niemieckim, według którego podmiot niemiecki (firma[...]) nie uznał całości kwot wynikających z faktur i odmówił wypłacenia kwoty [...]. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez podatnika nie zostały skorygowane, gdyż zgodnie z jej oświadczeniem z dnia [...]odbiorca niemiecki odmówił przyjęcia korekt faktury. W oświadczeniu tym podatnik zobowiązał się jak najszybciej dostarczyć fakturę korygującą (która jednak skutecznie do kontrahenta już nie dotarła). Organ odwoławczy ponownie odwołał się do brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynikało, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikant i skont (u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług). Izba Skarbowa zwróciła też uwagę na wymogi dotyczące dowodów księgowych, będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane w § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Izba Skarbowa wyjaśniła następnie, że przychody wykazane w księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł zostały udokumentowane fakturami VAT. Tym samym, w ocenie organu, zgodnie z § 12 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., dowody własne zewnętrzne (do których zaliczyć należy m.in. faktury VAT wystawione za sprzedane towary i usługi) przesłane uprzednio kontrahentowi mogą być poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygującego (podkr. organu). Kontynuując te rozważania organ odwoławczy zaakcentował, iż aby dokonać uzasadnionej korekty przychodu udokumentowanego fakturą VAT podatnik powinien wystawić fakturę korygującą zawierającą wszystkie elementy wymagane dla faktury VAT oraz informację umożliwiającą ustalenie jakiej faktury dotyczy i z jakiego powodu została wystawiona. Tylko taka faktura, zdaniem Izby Skarbowej, może być podstawą dokonania zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż przedstawione przez podatnika dowody nie spełniają podanych wyżej wymogów faktury korygującej VAT. Zwrócił też uwagę, iż podatnik w oświadczeniu z dnia [...] zobowiązał się do dostarczenia Urzędowi Skarbowemu faktury korygującej, jednak faktury takiej nie okazał organowi. Kontynuując ten wątek Izba Skarbowa wyjaśniła, iż nawet w przypadku gdyby podatnik sporządził fakturę korygującą to i tak jako dokument wystawiony w 2002 r. nie mógłby stanowić podstawy do pomniejszenia przychodów w 2001 r. Faktura ta stanowiłaby dowód księgowy dotyczący 2002 r. i z tego względu należałoby ją uwzględnić w przychodach 2002r. Decyzję tę E. M. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumenty przedstawione w odwołąniu, podkreślając, iż przesłał fakturę korygującą na adres niemieckiego kontrahenta, jednak odpowiedzi nie otrzymał, gdyż niemiecka firma została zlikwidowana. Wyjaśnił, iż dochód pomniejszył w rozliczeniu rocznym PIT-36 za 2001 r., gdyż poniesione przez niego straty wystąpiły w tym roku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę, iż argumentacja strony skarżącej zmierza do wykazania, że zawarta z kontrahentem zagranicznym umowa ugodowa i związane z nią rozliczenie zastępują w niniejszej sprawie fakturę korygującą. W punkcie wyjścia odnotować należy, iż poza sporem pozostaje, że skarżący zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest specjalnego rodzaju urządzeniem księgowym, za pomocą której podatnicy dokonują ewidencji swoich obrotów, tj. wpływających przychodów i wydatkowanych rozchodów. Od 1 stycznia 2001 r. regulacje dotyczące podatkowej księgi przychodów i rozchodów zamieszczone są zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa nie tylko podmioty obowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale także rodzaj oraz sposób jej prowadzenia oraz szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby mogła stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, a także szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem. Jak już wskazano wcześniej, pewne obowiązki związane z prowadzeniem samej księgi, jak również wzór samej księgi są regulowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. Podkreślić więc należy, iż w świetle art. 12 ust. 6 cyt. rozporządzenia dowody własne zewnętrzne (do których zaliczyć należy m.in. faktury VAT wystawione za sprzedane towary i usługi) przesłane uprzednio kontrahentowi mogą być poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygującego. Zatem, aby dokonać uzasadnionej korekty przychodu udokumentowanego fakturą VAT (a wszystkie przychody za rok 2001 dokumentowane był fakturami VAT), skarżący zobowiązany był wystawić fakturę korygującą zawierającą wszystkie elementy wymagane dla faktury VAT wraz z informacją umożliwiającą ustalenie jakiej faktury dotyczy i z jakiego powodu została wystawiona. Nie może być więc wątpliwości, że tylko taka faktura – jako odpowiadający fakturze VAT dowód korygujący (w postaci faktury korygującej) – może być podstawą dokonania zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Tym samym, przedstawiona przez skarżącego umowa ugodowa, która w swej treści odnosi się do "wszystkich zleceń i rachunków z lat 1999-2001" i "zapłatę kwoty [...] uznaje za ostateczne zakończenie sporu" jak i pozostałe "rozliczenia" nie mogą być uznane za wymagane prawem dowody korygujące. Ponadto, istnieje druga przesłanka stanowiąca podstawę do nie uznania spornych dokumentów za dowody mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 r. Zważyć bowiem należy, iż w sytuacji gdy możliwość korekty pojawiła się dopiero w 2002 r., to ewentualne sporządzenie w sposób prawidłowy faktury korygującej (czyli dowodu księgowego wystawionego w 2002 r.) mogłoby stanowić podstawę pomniejszenia przychodów w 2002 r., a więc w następnym niż kontrolowany rok podatkowy. . Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącego i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).