I SA/Ka 1553/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie: NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Z. B., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności Z. B. za zadłużenie jego żony w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1997 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny Izba Skarbowa podała, iż T. B.(żona skarżącego) w wymienionym okresie prowadziła działalność gospodarczą i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego. Istnienie tej zaległości ujawniła kontrola źródłowa, wobec czego została wydana stosowna decyzja określająca zaległość z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Dodała, iż próby przymusowego ściągnięcia należności nie przyniosły rezultatu, wobec czego organ podatkowy na mocy art. 40 i 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych orzekł o odpowiedzialności Z. B. jako męża zobowiązanej. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji, akcentując, ze nie istnieje majątek wspólny, ponieważ na mocy wyroku Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] 2002 r. została zniesiona wspólność majątkowa małżeńska od dnia [...] 1986 r.. Wskazał też, iż czynności dotyczące nieruchomości tj. darowizna i sprzedaż zostały dokonane w okresie przed uprawomocnieniem się wskazanego rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego, a organy podatkowe nie mogą kwestionować tego wyroku. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa odwołała się do uregulowań zawartych w art. 40 i art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a następnie stwierdziła, iż wprawdzie postanowieniem Sądu została zniesiona ustawowa małżeńska wspólność majątkowa z dniem [...]1986 r., jednak w aktach notarialnych sporządzonych długo po tej dacie małżonkowie oświadczali, iż są właścicielami majątku nieruchomego na zasadzie wspólności ustawowej, a zatem uznać należy, iż nie nastąpił po [...]1986 r. podział majątku nieruchomego, nabytego w trakcie trwania małżeństwa. Wskazała też, iż z załączonych do akt sprawy aktów notarialnych (zwłaszcza z dnia [...] 2002 r.) wynika, iż poza zbytymi na rzecz członków rodziny nieruchomości, małżonkowie posiadają wspólnie działkę o numerze [...]. Końcowo stwierdziła, iż nie można kwestionować ważności postanowienia Sądu o zniesieniu wspólności ustawowej między małżonkami, to jednak orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest zasadne, z powodu posiadanej jeszcze nieruchomości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Natomiast w uzasadnieniu przedstawił argumentację co do bezzasadności wydanej decyzji wobec pominięcia faktu, iż od dnia [...]1986 r. między małżonkami nie obowiązuje wspólność majątkowa, co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] 2002 r.. Zaakcentował też, iż wywody organów podatkowych podważające wyrok Sądu nie mogą skutecznie kwestionować stanu faktycznego istniejącego od 1986 r. oraz wskazał, iż organy te nie mają kompetencji do negowania ustaleń potwierdzonych wyrokiem Sądu. W konkluzji stwierdził, iż brak ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej czyni decyzję o odpowiedzialności majątkowej małżonka bezzasadną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), co wynika z dyspozycji art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który stanowi, iż "do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Ustawa – Ordynacja podatkowa, zgodnie z art. 344, weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., a zaległość podatkowa powstała przed tym dniem, bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, a więc z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa ). Równocześnie zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 tej ustawy). W rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za okres od kwietnia do listopada 1997 r., termin płatności podatku za listopad mijał z dniem 27 grudnia 1997 r., zatem zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 1997 r. powstały przed 1 stycznia 1998 r.. Z kolei w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm./ odpowiedzialność osób trzecich regulowały art. art. 40 – 48a, przy czym art. 40 ustanawiał ogólne zasady tej odpowiedzialności, a następne określały szczegółowy zakres odpowiedzialności poszczególnych osób trzecich, którymi w rozumieniu ustawy byli : - małżonek podatnika (art. 41), - członek rodziny podatnika (art. 42), - rozwiedziony małżonek podatnika (art. 43), - spadkobiercy podatnika (art. 44), - nabywcy majątku podatnika (art. 45), - dzierżawcy majątku podatnika (art. 46), - wspólnicy spółek (art. 47), - firmowany oraz firmujący (art. 48), - osoby będące adresatem nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne (art. 48a). Katalog tych osób był katalogiem zamkniętym, co oznacza, iż postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika mogło być skierowane wyłącznie w stosunku do tych osób. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie, poza małżonkiem podatnika, nie występowały inne osoby z wyżej wymienionego katalogu osób trzecich, podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy art. 40 i art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem odpowiedzialność małżonka regulował właśnie art. 41 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem "małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa", przy czym ustawodawca wprost określił, iż "Zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków" (zdanie drugie art. 41). W tym stanie prawnym wskazać trzeba, iż majątkiem wspólnym małżonków jest wyłącznie majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską (ustawową lub umowną) w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie zaś współwłasnością w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tak więc brak ustroju wspólności majątkowej między małżonkami wyklucza możliwość ponoszenia przez współmałżonka odpowiedzialności za zaległości podatkowe drugiego współmałżonka w trybie omawianego przepisu. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż odpowiedzialność Z. B. za zadłużenie jego żony w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1997 r. w kwocie [...] zł została orzeczona decyzją Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] , która została wydana po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. sygn. akt [...] . Z adnotacji Sądu wynika bowiem, iż powyższe orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...] 2002 r.. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego jego żony T. B. nastąpiło w momencie, w którym nie istniała już wspólność majątkowa małżeńska, co wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności małżonka podatnika za jego zaległości podatkowe. Okoliczność ta przesądza o bezzasadności zaskarżonej decyzji. Nie można przy tym zaakceptować argumentacji organu odwoławczego, iż "dla potrzeb ustawy o zobowiązaniach podatkowych istotnym jest istnienie majątku wspólnego, chociażby została zniesiona wspólność małżeńska", bowiem prawnie nie jest możliwe istnienie majątku wspólnego małżonków w sytuacji nie istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej, w przeciwieństwie do sytuacji gdy istnieje wspólność małżeńska, ale brak jest majątku wspólnego małżonków. Jak już wyżej wskazano w sprawie odpowiedzialności majątkowej małżonków mamy do czynienia z współwłasnością majątkową małżeńską (ustawową lub umowną) w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie zaś współwłasnością w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. O ile zatem brak ustroju wspólności majątkowej między małżonkami wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej współmałżonka, to brak majątku wspólnego małżonków, mimo istnienia ustroju współwłasności, stanowi tylko przeszkodę w egzekwowaniu należności. Bezzasadne są również dywagacje organów odwoławczych w przedmiocie podejmowania przez małżonków czynności cywilnoprawnych w zakresie rozporządzenia majątkiem nieruchomym w sytuacji, gdy wspólność majątkowa zniesiona została z dniem [...] 1986 r.. Okoliczności te w żaden sposób nie mogą podważać zasadności wyroku sądu powszechnego, a oczywistym jest, iż w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe jego żony nie istniała już wspólność majątkowa między małżonkami. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.