I SA/Ka 1569/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki NSA Eugeniusz Christ Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy w B. określił Z. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 pkt 1 lit.g, art. 27a ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w deklaracji podatkowej za 1998 r. Z. R. wykazał m.in. odliczenie z tytułu renty i innych trwałych ciężarów w kwocie [...] zł. Do kontroli przedłożył umowę renty ora pokwitowania odbioru renty. Zgodnie z umową renty zawartą w dniu [...] r. podatnik zobowiązał się do wypłacania renty niepełnoletniemu wnukowi M. R. (urodzonemu w dniu [...] r.), reprezentowanemu przez swojego ojca A. R.. Wysokość renty określono na kwotę [...] zł i ustalono, iż wypłata renty nastąpi w IV kwartale 1998 r. w równych ratach miesięcznych po [...] zł tj. w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 1998 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 k.c. może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Urząd Skarbowy podkreślił więc, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc, zdaniem organu, uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy. W konsekwencji organ wyraził przekonanie, że aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna, a przez to i zmierzać do obniżenia podatku. Wskazano też na dobrą sytuację rentobiorcy z uwagi na dochody jego rodziców. Odnosząc powyższe wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ stwierdził, iż dokonując oceny powyższych umów rent w świetle przywołanej regulacji prawnej uznano, iż przedmiotowa renta nie była umową renty o której mowa w art. 903 i następnych k.c. Za wnioskiem takim przemawiał fakt, że w omawianym przypadku brak było znamion okresowości przekazanego świadczenia, co pozbawiało stosunek prawny cech umowy renty i powodowało, że świadczenie takie należy traktować jako świadczenie jednorazowe rozłożone na raty. Organ wywodził dalej, iż wszelkie bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do tego świadczenia wynika z umowy (nie uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego) stanowią – w myśl art. 889 K.c. – darowiznę. Tym samym organ przekonywał, iż zawarta umowa zawiera wszelkie istotne cechy umowy darowizny (tj. umowy cywilnoprawnej, w której osoba fizyczna zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz innej osoby kosztem swojego majątku) i nie przestaje być umową tylko dlatego, że strony nazwały ją umową renty. Wskazano, iż przepisy prawa podatkowego stawiają nacisk także na to, aby świadczenie rentowe było ciężarem, a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swojego majątku, mające cechy kalkulacji – w celu obniżenia dochodu. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż przepisu prawa podatkowego nie przewidują możliwości odliczenia darowizn na rzecz osób fizycznych i przy wyliczeniu wysokości należnego podatku dochodowego pominął przedmiotową umowę renty. W odwołaniu od tej decyzji podatnik utrzymywał, że renta została ustanowiona jako świadczenie okresowe, została wypłacona i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej kwestionowania. Zwrócił też uwagę, iż skoro ustawodawca nie precyzuje pojęcia renty, to nie można definiować innych wymagań dotyczących tego pojęcia (np. dochodów rentobiorcy) Izba Skarbowa w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanego świadczenia za rentę. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa zaakcentowała zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy utrzymywał, że okoliczność, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami dokonano w rzeczywistości wypłaty jednorazowego świadczenia rozłożonego na raty, przemawia przeciwko możliwości uznania tych wydatków za świadczenie o charakterze trwałym. Wskazał też, iż omawiana umowa zawarta została na okres 3 miesięcy i określała z góry kwotę świadczenia płatną w 3 ratach przez okres trzech miesięcy. Tym samym uznano, iż sposób realizacji świadczenia stwarza tylko pozory okresowości ich spełnienia, które w rzeczywistości miały charakter świadczenia jednorazowego, którego spełnienie zostało podzielone na 3 raty. Izba Skarbowa wyraziła zatem przekonanie, że nie można w tym przypadku mówić o trwałości zobowiązania do oznaczonych świadczeń okresowych, gdyż "trwałe" zobowiązanie jakim jest świadczenie polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych – nie może określać z góry kwotę świadczenia, przez co stanowi zaprzeczenie istoty umowy renty. Podkreślono też, iż umowa renty winna pełnić funkcje alimentacyjne, gdyż jest co cecha znamienna takiej umowy. Jej celem, zdaniem organu, jest zaspokojenie pewnych interesów życiowych (np. kosztów utrzymania, pielęgnacji itp.) osoby korzystającej z renty poprzez zapewnienie jej stałego dopływu środków w ściśle oznaczonych terminach i wysokości na przestrzeni czasu, który może być oznaczony lub nieoznaczony. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, rodzice małoletniego osiągali dochody i nie znajdowali się w trudnej sytuacji materialnej, a otrzymywane kwoty pieniężne przeznaczane były na cele nie związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych. Wskazano też, iż z przesłuchania świadka A. R. nie wynikało, aby zachodziły przesłanki stanowiące o konieczności ustalenia świadczenia renty dla małoletniego M. R.. Ponadto Z. R. oświadczył, że rentę dla wnuka ustanowił z przeznaczeniem na m.in. potrzeby bieżące, zakup sprzętu i wyposażenia rekreacyjnego, wyjazdy rekreacyjne, wymianę umeblowania pokoju dziecka i zakup odbiornika TV. Organ uznał zatem, iż otrzymane kwoty nie były związane z zaspokojeniem niezbędnych potrzeb życiowych dziecka, lecz przeznaczone zostały na podniesienie komfortu życia. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego również przemawia za uznaniem, iż powyższa umowa nie spełniała umowy renty w rozumieniu przepisów art. 903 K.c. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji wskazał, iż bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do tegoż świadczenia wynika z umowy, stanowi – w myśl art. 889 k.c. – darowiznę. Decyzję tę Z. R. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko przekonywał, iż podanie w umowie skapitalizowanej wartości renty nie może przekształcić tej umowy renty w umowę darowizny. Podkreślono, iż obie strony umowy rozumiały umowę jednoznacznie jako rentę, a rodzice małoletniego opłacili podatek dochodowy od wypłaconej kwoty. Skarżący wywodził, iż rozważania organów na jakie cele przeznaczył rentobiorca otrzymane kwoty są całkowicie bezzasadne, gdyż ustawodawca takiego wymogu nie wymagał. Przedstawił także swoje poglądy na temat rozumienia pojęcia "interesu życiowego" dziecka. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa podniosła, iż renta jako czynność przysparzająca (wobec treści art. 903 k.c.) ma charakter czynności prawnej kauzualnej (przyczynowej). Przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia, chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa podkreśliła więc, iż nie może być to zatem pozorna czynność prawna. Organ zaakcentował, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Tymczasem przyrzeczone świadczenia zostało wypłacone w ciągu trzech miesięcy 1998 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 1998 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatnika wydatki z tytułu renty przekazanej wnukowi M. R.. W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renta ustanowiona na rzecz członka rodziny podatnika daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty (co trafnie zauważyła strona skarżąca), toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. Jak już wskazano, niewątpliwie cechami odróżniającymi umowę o rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903 - 907 kc od umowy darowizny (art. 888 § 1 kc) jest "trwałe" (bo przez stosownie długi okres) ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego (okresowego) świadczenia pieniężnego. Umowa z dnia [...] r. nie posiada żadnej z tych cech, na co wskazuje jednoznacznie treść jej postanowień: 1) świadczenie ustanowione zostało z góry na okres trzech miesięcy (IV kwartał 1998 r.) w łącznej kwocie [...] zł 2) wypłata trzech rat po [...] zł miała nastąpić "[...] r., [...] r., [...] r.". Jeżeli więc uprawniony otrzymał w ciągu ostatnich trzech miesięcy 1998 r. całość świadczenia i to pod tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że chodzi tu o darowiznę. Stanowczo świadczy to o naruszeniu treści art. 903 kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Także jednoznaczne określenie czasu trwania umowy renty w momencie jej zawarcia (od października do grudnia 1998 r.) – nie pozwala uznać, że jest to świadczenie o charakterze trwałym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umowy z dnia [...] r. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).