I SA/Ka 1585/03

Dnia 21 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska,, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi W.M. na decyzje Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług: 1) oddala skargę na w części dotyczącej decyzji nr [...], 2) uchyla zaskarżone decyzje o numerach [...], 3) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...]r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołań W.M., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. o numerach: 1. [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. ([...]), 2. [...]- określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca i od sierpnia - do grudnia 1999 r. ([...]), 3. [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.( [...]). W podstawach prawnych tych rozstrzygnięć przywołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz w decyzjach wskazanych w pkt 2 i 3 art.6 ust. 4, art.18 ust. 1, art. 27 ust.4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W uzasadnieniach tych decyzji w pierwszej kolejności nawiązano do ustalonego stanu faktycznego. W kwietniu i maju 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili kontrolę Biura A prowadzonego przez W.M. Kontrolą objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r.. Ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł szereg umów na prowadzenie ksiąg podatkowych. Kontrole krzyżowe przeprowadzone u zleceniodawców potwierdziły, iż za wykonane usługi nie była wystawiana każdorazowo faktura. Ponadto podatnik nie wykazał obrotu z tego tytułu zarówno w rejestrach sprzedaży jak i deklaracjach podatkowych. Ujawnione okoliczności stanowiły podstawę do wszczęcia postępowań podatkowych, mających na celu ustalenie faktycznego obrotu Biura A za poszczególne miesiące 1999 r. oraz określenie w prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług. Wydane w tym zakresie decyzje pierwszoinstancyjne w dniu [...]r. zostały, po rozpatrzeniu odwołań, przez Izbę Skarbową uchylone - decyzje z dnia [...]r.. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśnia- jącego Urząd Skarbowy wydał kolejne decyzje, które zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, a obecnie stanowią przedmiot rozpatrywanej skargi. Następnie przedstawiono zarzuty zawarte w odwołaniu (jedno wspólne od wszystkich decyzji), które odwoływały się do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się do argumentacji odwołania od decyzji dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w stosunku do rozliczenia za styczeń 1999 r. wskazano, że organ pierwszej instancji przyjął rozliczenie podatku od towarów i usług zgodnie z danymi wynikającymi z deklaracji VAT - 7, złożonej przez podatnika. W konsekwencji oznacza to, iż brak jest przesłanek do wydania decyzji wymiarowej za ten miesiąc, gdyż określałaby ona należność podatkową w kwocie zadeklarowanej przez Biuro A, co powoduje bezprzedmiotowość postępowania. Wskazano również, że Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Co się zaś tyczy pozostałych decyzji, obejmujących okres od lutego do grudnia 1999 r. (w zasadniczo jednobrzmiących uzasadnieniach), podobnie jak i w miesiącu styczniu Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia zasad postępowania podatkowego. Podkreślono, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie potwierdzenia faktu wykonania usług przez podatnika i wysokości kwot zapłaconych przez usługobiorców. Zapewniono również podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania. Poczynione ustalenia potwierdziły naruszenie obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a przyjęte kwoty nie zaewidencjonowanego obrotu są logiczną konsekwencją analiz przeprowadzonych na podstawie wyników kontroli krzyżowych i zeznań świadków. Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia § 6 ust.1 pkt 1 i 4 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wydanym przez Urząd Miasta w M., W.M. wykonuje działalność polegającą na prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz doradztwa w zakresie działalności związanej z prowadzeniem interesów i zarządzania. Usługi te odpowiadają symbolowi PKWiU 74.12 i mieszczą się w grupie "usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego". Usługi te nie są unormowane szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w § 6 powołanego rozporządzenia. Zatem organ pierwszej instancji słusznie przyjął ostatni dzień każdego miesiąca za termin wykonania usługi, a obowiązek podatkowy powstał zgodnie z regułami określonymi w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe decyzje zostały zaskarżone, łączną skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika W.M., który powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 4 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) i procesowego (art.122 i 191 Ordynacji podatkowej) wniósł o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, iż powołany przez organy podatkowe art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew ich twierdzeniom nie wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego w ostatnim dniu miesiąca. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...]r. (nr [...]) wskazano, że zgodnie z powołanym art. 6 przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach doradztwa oraz usługach rachunkowo-ksiegowych powinna być stosowana ogólna zasada, która mówi, że obowiązek ten powstaje z chwilą wykonania usługi. W przypadkach, w których usługa ta wykonywana byłaby nie jako usługa jednorazowa, a jako częstotliwa - w sensie wykonywania na przestrzeni czasu - o wykonaniu decydowałaby umowa. Organy podatkowe błędnie zinterpretowały umowy zawarte ze zleceniodawcami, że skarżący otrzymuje comiesięczny przychód z tytułu świadczonych usług, gdyż zgodnie z ich treścią zlecający zobowiązał się do wynagradzania Biura za wykonane czynności co miesiąc w kwocie widniejącej na fakturze. Zaakcentowano, że przychód i czas zakończenia usługi nie wynika wprost z treści umowy, ale z czynności faktycznie wykonanej, które ze względu na specyfikę nie mogą być zakończone w jednym miesiącu. Zarzucono również pominięcie dowodów, które przemawiały na korzyść skarżącego, jak i brak konfrontacji sprzecznych zeznań świadków. Organy podatkowe nie udowodniły, że strona skarżąca świadczyła jakiekolwiek usługi, z których przychód nie został udokumentowany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie mogło zatem dojść do naruszenia przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. pełnomocny stron podtrzymali dotychczasowe żądania i naprowadzoną na nie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w tej sprawie pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Sąd w pierwszej kolejności przystąpił do oceny decyzji z dnia [...]r., nr [...], mocą której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r., nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego, dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r., było zaniżenie obrotu skutkujące zaniżeniem podatku należnego za ten miesiąc. Organy podatkowe, analizując umowy zawarte z ze zleceniodawcami, uznały, iż przyjęto w nich miesięczny okres rozliczeniowy, przy czym ostatni dzień miesiąca uznano za dzień, w którym zakończono wykonanie usługi. Mając na względzie, że sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, której jednak nie wystawiono, to uznano, że obowiązek podatkowy powstał nie później niż w 7 dniu od wykonania usługi, tj. zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej zwaną ustawą o VAT, który stanowi, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu nie zaewidencjonowanego obrotu w miesiącu styczniu powstał dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. lutym 1999 r.. Wobec braku przesłanek do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Stosownie do regulacji zawartej w art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Za bezprzedmiotowością postępowania przemawia brak uprawnień organów podatkowych do określania w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie takiej samej jak w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Taka konsekwencja wynika z treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie , zgodnie z którym ( w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał, że skarga w części dotyczącej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...]r., nr [...] nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny pozostałych decyzji na wstępie wskazać należy na obowiązek, wynikający z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, prowadzenia przez podatnika ewidencji służącej dla celów podatkowych. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Naruszenie przez podatnika przytoczonego przepisu, uprawnia organy podatkowe do oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z regułami określonymi w art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Trzeba jednak pamiętać, że stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania ( por. wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt. I SA/Łd 1633/98, LEX CD - nr systemowy 47018). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej skargi przypomnieć należy, że wykonanie usług nie zawsze zostało potwierdzone fakturą, a w umowach zawartych ze zleceniodawcami nie wskazano wysokości wynagrodzenia. Zakładając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego ( ten wątek skargi zostanie przedstawiony w dalszej kolejności), to podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27. ust. 4 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia ewidencji, należałoby uznać za bezzasadny, bowiem część obrotu nie została wykazana w prowadzonych przez podatnika ewidencjach. Z kolei brak danych co do jego wysokości uprawniał organy do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. W tym miejscu dodać należy, iż powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z regułami określonymi w wyżej przytoczonym art. 6. ust. 4 ustawy o VAT, nie jest uzależnione od zapłaty za dokonaną sprzedaż towaru lub wykonaną usługę. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uznał za konieczne rozważyć pominięty w skardze, aczkolwiek istotny w sprawie, aspekt prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. W zasadniczo jednobrzmiących uzasadnieniach zaskarżonych decyzji ( za okres od lutego do grudnia 1999 r.) ograniczono się jedynie do wskazania, że wielkość nie zaewidencjonowanego przychodu w danym miesiącu, organ podatkowy przyjął w takich samych kwotach jakie zostały wykazane w fakturach wystawionych dla poszczególnych zleceniodawców w pozostałych miesiącach kontrolowanego roku podatkowego. Wyjątek stanowił przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług na rzecz A.S., która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż zapłata za usługi biura uległa zmniejszeniu do kwoty [...] zł za miesiąc. Nie wskazano jednak, który z obowiązujących przepisów stanowił podstawę prawną do takiego, a nie innego sposobu określenia wysokości (części) podstawy opodatkowania. Zatem w tym zakresie należy uznać, że w zaskarżonych decyzjach nie powołano podstawy prawnej jak i nie przedstawiono uzasadnienia prawnego oraz nie przytoczono zastosowanych przepisów. Powyższe stanowi naruszenie postanowień wynikających z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera m.in.: powołanie podstawy prawnej (§ 1 pkt 4). Natomiast uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 - fragment przepisu). W literaturze przedmiotu wskazano, że zachowanie wszystkich wymagań formy decyzji podatkowej jest obowiązkiem wszystkich organów podatkowych pierwszej instancji oraz odwoławczych i odnosi się on w jednakowej mierze do organów jednoosobowych oraz kolegialnych. W przepisach Ordynacji nie ma bowiem wyjątków pozwalających na pominięcie niektórych składników decyzji, które byłyby zależne od rodzaju lub rangi organu w strukturze administracyjnej. Wyjątek, i to tylko jeden, jest dopuszczony ze względu na treść decyzji ( art. 210 § 5 - nie ma zastosowania w zaskarżonych decyzjach) [por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 687]. Zatem opisane uchybienia musiały skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji ( za okres od lutego do grudnia 1999 r.), gdyż nie zawierają one wszystkich elementów, określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut podniesiony w skardze to naruszenie przepisów wyżej przytoczonego art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Moment powstania obowiązku podatkowego został wywiedziony z treści umów zawartych przez skarżącego z jego kontrahentami. Jednak Sąd został pozbawiony możliwości oceny w tym zakresie, bowiem do akt sprawy nie zostały włączone umowy, bądź ich kopie, które miały zastosowanie w rozpatrywanych decyzjach. Co prawda zarówno skarżący jak i organy podatkowe powołują się na treść ich § 5, lecz skład orzekający uznał, że ocena jednego z postanowień umowy w oderwaniu od jej pozostałej treści, byłaby nierzetelną i mogłaby prowadzić do negatywnych skutków dla strony skarżącej lub organu odwoławczego. Mając na względzie, że zaskarżone decyzje ( dotyczące okresu od lutego do grudnia 1999 r. ) podlegają uchyleniu z wyżej opisanych przyczyn, Sąd odstąpił od analizowania tego i dalszych wątków skargi. W sumie zatem, mając na uwadze całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 151, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270):oddalił skargę na decyzję z dnia [...]r., nr [...], uchylił zaskarżone decyzję z dnia [...]r. o numerach [...], stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i orzekł o kosztach postępowania sądowego.