I SA/Ka 1643/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.H. (H.) i H. H. (H.) na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. H. i H. H. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia małżonkom K. i H. H. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł (liczonych od dnia następnego od doręczenia decyzji do dnia wpłaty włącznie). Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 44 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póżn. zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że w dniu 30 kwietnia 1998 r. w.w. podatnicy złożyli do Urzędu Skarbowego w T. wspólne zeznanie podatkowe za rok 1997 na formularzu PIT-33, w którym wykazano uzyskany przez H. H. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Od dochodu odliczono darowizny w kwocie [...] zł oraz składki na ubezpieczenie podatnika i osób z nim współpracujących w kwocie [...] zł. Należny podatek dochodowy, po uwzględnieniu ulgi za wyszkolenie uczniów w kwocie [...] zł, zadeklarowano w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2002 r. do Urzędu Skarbowego w T. złożona została korekta do zeznania podatkowego za rok 1997 na formularzu PIT-33, na którym stwierdzono w poz. 7 brak podpisu K. H. oraz w poz. 266 i 267 brak podpisów obojga małżonków. Powyższa korekta dotyczyła zmian następujących pozycji: (1) przychody z kwoty [...] zł zmieniono na kwotę [...] zł, tj. obniżono o kwotę [...] zł, (2) koszty uzyskania przychodów zmniejszono z kwoty [...] zł do wysokości [...] zł, zatem różnica wyniosła [...] zł, (3) dochód z kwoty [...] zł zwiększono do wysokości [...] zł, co stanowi [...] zł różnicy. W konsekwencji powyższych zmian należny podatek dochodowy podwyższony został z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W dniu [...] 2002 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek H. H. o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, który został uwzględniony decyzją tegoż Urzędu [...] r., nr [...] . Powyższa kwota wynikała ze złożonej w dniu [...] 2002 r. korekty zeznania i stanowiła efekt kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. w spółce cywilnej "A". Ustalono, że w 1997 r. H. H. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A" z siedzibą w B., ul. [...] . Powyższą Spółkę tworzyło dwóch współwłaścicieli o udziałach po 50 %, tj. H. H. oraz F. H.. Na podstawie uzyskanych materiałów kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji podatkowej związanej z prowadzoną przez w.w. spółkę działalności gospodarczej powodujące zaniżenie dochodu. Wysokość zeznanych przychodów obniżono o kwotę [...] zł, tj. o 50 % wartości nieprawidłowo zaliczonej do przychodów Spółki ulgi w podatku od towarów i usług z tytułu zakupu kasy rejestrującej w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania przychodu obniżono o kwotę [...] zł, tj. o 50 % wartości nie uznanych za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków na zakup usług transportowych w wysokości [...] zł oraz zawyżenia kosztów własnych sprzedawanych nowych samochodów w wysokości [...] zł. Ponadto Urząd Skarbowy w B., dokonując wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. wspólnikowi "A" s.c. F. H., wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki dodatkowo: wydatki na zakup materiałów budowlanych w kwocie [...] zł, wydatki na zakup usług o charakterze ogólnobudowlanym w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz przepisy art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy w T. uznał, że małżonkom K. i H. H. nie przysługiwało uprawnienie do złożenia korekty zeznania podatkowego za 1997 r. W wyniku wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r., nr [...] Urząd Skarbowy w T. określił K. i H. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowił dochód ustalony przez Urząd Skarbowy w B. dokonujący wymiaru dla wspólnika F. H., (ostateczną) decyzją z dnia [...] r., nr [...] (postanowieniem z dnia [...] r., nr [...],[...], Izba Skarbowa w K. stwierdziła niedopuszczalność odwołania od tej decyzji). Odwołując się od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] , podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem odwołujących się podatników, zaskarżona decyzja została wydana w zakresie rozstrzygniętym inną, wcześniej wydana decyzją Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] , o objęciu restrukturyzacją zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie [...] zł. Ponadto wskazano na naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych w części dotyczącej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. oraz dokonanie zarachowania wpłat na poczet skorygowanych przez Urząd Skarbowy zaliczek na podatek. Podniesiono także naruszenie zasad dopuszczalności dowodów i reguł ich przeprowadzania, w tym zwłaszcza przepisów art. 181 oraz art.190 i art. 199 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy przez wykorzystanie protokołów zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu podatkowym. Zaznaczono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, błędne ustalenia faktyczne dotyczące wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych i usług o charakterze ogólnobudowlanym. Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 123 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, przez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych dokonanych przez Urząd Skarbowy w B. w innym postępowaniu podatkowym (bez udziału odwołujących się), a nawet przed wszczęciem tego innego postępowania podatkowego oraz pozbawienie stron możliwości działania w toku postępowania na skutek niezastosowania przepisów art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r., nr [...] , nie orzekał o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, lecz o ustaleniu ogólnej kwoty należności z tytułu podatku dochodowego za 1997 rok objętej restrukturyzacją. Powyższa decyzja nie jest decyzją wymiarową i wydana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287). Wyjaśniono, że w toku przeprowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego przez Urząd Skarbowy w T. dokonano ustaleń znanych na dzień [...] 2002 r. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg faktycznego stanu zaległości na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień [...] 2002 r. Należność w podatku dochodowym od osób fizycznych znana była organowi restrukturyzacyjnemu, tj. Urzędowi Skarbowemu w T., na podstawie protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce "A" w dniach [...],[...],[...],[...] 1997 r. i od [...] do [...] 1998 r. oraz protokołów uzupełniających spisanych w dniach [...],[...],[...],[...] 2000 r., [...] 2001 r., [...],[...],[...] i [...] 2002 r. oraz [...] 2002 r. Zdaniem Izby Skarbowej, zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia jest również bezzasadny. Powołany przepis dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru i może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie orzekano o wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r., lecz o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. Z upływem roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój charakter tymczasowy, stając się elementem należnego podatku za dany rok. W przypadku stwierdzenia zaniżenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy, niezbędne jest równoczesne dokonanie oceny prawidłowości deklarowanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zaliczek na podatek w celu ustalenia podstawy obliczenia odsetek za zwłokę. W związku z powyższym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczono wyliczenie należnych zaliczek na podatek i rozliczenie wpłat. Izba Skarbowa nadmieniła również, że nie nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, więc organ podatkowy miał prawo do weryfikacji zeznania podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. do końca 2003 r. Izba Skarbowa uznała również za niesłuszne zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza reguł postępowania dowodowego. Uznała przy tym za w pełni uzasadnione przyjęcie przez Urząd Skarbowy w T.ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy w B., właściwy ze względu na adres zamieszkania wspólnika F. H.. Zwróciła uwagę, że H. H., jako wspólnikowi "A" s.c., znane były ustalenia Urzędu Skarbowego w B. zawarte w materiałach kontrolnych oraz dokonane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Małżonkowie K. i H. H. nie zakwestionowali zaś wszystkich ustaleń Urzędu Skarbowego w B. mających wpływ na ustalenie dochodu w.w. Spółki i wspólników o czym świadczy złożona przez podatników korekta zeznania za 1997 rok. Izba Skarbowa stwierdziła, że kwestią sporną jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na zakup ogólnobudowlanych w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatków na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie [...] zł. Wg Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zapewnił podatnikom możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, w tym również do przeprowadzonych dowodów w sprawie kwestionowanych wydatków, co potwierdza skierowane do strony postanowienie z dnia [...] r., nr [...] i zawiadomienie z dnia [...] r., nr [...] , jak również złożone przez podatnika oświadczenie z dnia [...] 2003 r. Zdaniem Izby Skarbowej, strony miały zatem możliwość wystąpienia z żądaniem ponowienia dowodów z zeznań świadków i dopuszczenia innych dowodów, zaś Urząd Skarbowy w T. nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, mając do dyspozycji materiały kontrolne Urzędu Skarbowego w B., z których jednoznacznie wynikało, że sprawami ogólnobudowlanymi zajmował się wspólnik F. H., zaś zgodnie z § 5 umowy spółki cywilnej, zawartej w dniu 1 grudnia 1992 r. pomiędzy H. H. a F. H., każdy wspólnik ma prawo samodzielnego prowadzenia spraw oraz do reprezentowania Spółki. Ponadto, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym przez Urząd Skarbowy w B., H.H. w dniu [...] 2002 r. udzielił na czas nieoznaczony pełnomocnictwa Ł. N. do reprezentowania podatnika przed w.w. organem podatkowym. Protokół uzupełniający z dnia [...] 2002 r., jak również protokoły przesłuchania świadków w zakresie prowadzonych przed 1997 r. robót ogólnobudowlanych, w ocenie Izby Skarbowej stanowią wyczerpujący dowód potwierdzający słuszność ustaleń Urzędu Skarbowego w B., a w konsekwencji również Urzędu Skarbowego w T.. Mając na uwadze § 9 umowy w.w. spółki, jak również art. 864 Kodeksu cywilnego (określający solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki), ustalenia kontrolne dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji właściwy ze względu na siedzibę Spółki oraz adres zamieszkania jednego ze wspólników, stanowią wg Izby Skarbowej w konsekwencji bazę do ustaleń w stosunku do drugiego wspólnika przez organ podatkowy właściwy ze względu na adres zamieszkania w.w. podatnika. Za bezpodstawne Izba Skarbowa uznała ewentualne wzywanie małżonków K. i H. H. do udzielenia wyjaśnień w sprawie korekty zeznania PTT-33 za 1997 r. z uwagi na brak prawa do jej złożenia. Stwierdziła również, że zgodnie z przepisami art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania stosownej decyzji. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, K. i H. H. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zasadnicze zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji: (1) Wydanie rozstrzygnięcia w zakresie rozstrzygniętym inną, wcześniej wydaną decyzją - decyzją z dnia [...] r., nr [...] , skierowaną do H.H., Urząd Skarbowy w T. orzekł o restrukturyzacji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w części co do kwoty [...] zł; decyzja powyższa w ocenie strony określa w sposób wyraźny wysokość zaległości podatkowej oraz wskazuje, że jest to zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok1997. (2) Naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zdaniem odwołujących się, nie można było w dacie wydania decyzji (29 stycznia 2003 r.) orzekać o wysokości zaliczek na podatek dochodowy w 1997 r., ponieważ zobowiązania z tytułu zaliczek uległy przedawnieniu dnia 1 stycznia 2003 r. - zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 a/ Ordynacji podatkowej, przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych dotyczą również zaliczek na podatki. (3) Naruszenie zasad dopuszczalności dowodów i reguł ich przeprowadzenia, w tym zwłaszcza art. 181, art. 190 i art. 199 oraz niezastosowanie art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - główny zarzut strony pod adresem organów podatkowych odnosi się do nieprzesłuchania świadków: S. P., K.H., J.A. i H. A., w obecności strony, lecz oparcie się na protokołach przesłuchań dokonanych w innym postępowaniu podatkowym, a nawet przed wszczęciem tego innego postępowania podatkowego w części dotyczącej świadka S. P.. (4) Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz błędną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne - w uzasadnieniu powyższego zarzutu strona między innymi zakwestionowała zasadność żądania przez organ pierwszej instancji przedłożenia dziennika budowy oraz innych dokumentów poświadczających stan budynku na koniec 1996 roku. Ponadto skarżący wskazali na konieczność powołania przez Urząd Skarbowy biegłego z zakresu budownictwa w celu uzyskania opinii, jakie dokumenty i w jakim zakresie byłyby przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie podatników brak dokumentacji żądanej przez Urząd Skarbowy nie może być interpretowany na niekorzyść strony. Zdaniem skarżących, dowód w postaci oświadczenia pracownic Urzędu Skarbowego w B., które we wrześniu 1997 r. przeprowadzały kontrolę w budynku i nie zauważyły prac remontowych, jest nieformalny, gdyż osoby te muszą być przesłuchane w charakterze świadków z udziałem stron (art. 190 Ordynacji podatkowej), zawłaszcza że nie zauważyły prac prowadzonych przez świadka K.H. i świadka H. A., którzy prowadzili prace we [...] 1997 r., a Urząd uznał te fakty za udowodnione. 5) Naruszenie przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: (a) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie stron prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, (b) art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z przepisami prawa uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Skarżący kwestionują w tym zakresie całe postępowanie dowodowe oraz okoliczność niewyznaczenia stronom przez organ wydający zaskarżoną decyzję terminu wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału w sprawie (art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej). Ponadto strona zarzuciła organowi odwoławczemu brak dokonania ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, odwołując się do ustaleń faktycznych i oceny dowodów organu I instancji, który z kolei odwoływał się do ustaleń faktycznych i oceny dowodów dokonanej przez Urząd Skarbowy w B. w innym postępowaniu toczącym się bez udziału skarżących. Skarżący zarzucili również niewłaściwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji w zakresie powołanych przepisów prawa materialnego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...] , została złożona przez K. i H. H. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 31 lipca 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak zachodzi, albowiem podniesione w skardze zarzuty wskazują, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd podzielił zarzut skarżących, że skarżąca K. H. nie uczestniczyła w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w B., w czasie którego zebrano dowody, które stały się podstawą rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją. Tego braku nie może sanować uczestnictwo postępowaniu kontrolnym i dowodowym przed tym Urzędem Skarbowym H. H. (za pośrednictwem swojego pełnomocnika Ł. N.). Naruszenie prawa skarżącej do uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego odnoszą się bowiem do czynności, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2003 r., zaś dopiero od tego dnia wszedł w życie przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej określający zakres umocowania małżonków do wzajemnego reprezentowania w postępowaniu podatkowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Sąd podzielił opinię, że dla oceny prawidłowości czynności postępowania dowodowego należy stosować przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania, stąd ponad wszelką wątpliwość przesłuchania świadków stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji zostały przeprowadzone z naruszeniem prawa skarżącej K.H. do udziału w tych czynnościach, a zwłaszcza art. 190 Ordynacji podatkowej, wg którego "strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem" (§ 1) oraz "ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia" (§ 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że dowód z zeznań świadka S. P. przeprowadzono w dniu [...] 2000 r., przy czym strony o tej czynności strony nie były zawiadomione, a poza tym postępowanie w sprawie dotyczącej F. H. wszczęto dopiero w dniu [...] 2001 r. W tej sytuacji należy uznać, że dowód ten został przeprowadzony niezgodnie z przepisami postępowania, a w szczególności art. 190 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe naruszyły reguły prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustaliły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu wniosek organów obydwu instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc stanowi naruszenie prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej niezgodność z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy formułuje się np. zarzut naruszenia art. 81, 81a, 81b Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dokonanej korekty zeznania podatkowego, to należy wyjaśnić, kiedy podatnikom przysługiwało prawo do złożenia korekty, z jakich przyczyn i na jaki okres prawo to uległo zawieszeniu oraz kiedy i w jakiej postaci prawo to zostało przywrócone. Wypada również zwrócić uwagę, że oświadczenia pracownic organu pierwszej instancji, na które powołuje się ten organ dokonując oceny zakresu spornych prac wykonywanych w nieruchomości, winny być wyraźnie zaklasyfikowane i ocenione zgodnie z przepisami rozdziału 11 ("Dowody") Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że "przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Przepis 123 § 1 w.w. ustawy statuuje zaś zasadę procesową, według której "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". W § 2 art. 123 Ordynacji podatkowej wprowadzono wprawdzie ograniczenie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak zawarte tam wyjątki nie dotyczą rozpatrywanego przypadku. Należy uznać, że wobec skarżących organ pierwszej instancji dotrzymał powyższego obowiązku, wyznaczając trzydniowy termin do wypowiedzenia się w co zebranego w sprawie materiału, postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym skarżącym w trybie zastępczym. Należy zauważyć, że strona nie wykazała celowości realizowania z kolei przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego również wówczas, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie przeprowadzał nowych dowodów i opierał swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w pierwszej instancji. W tej sytuacji wypada uznać, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony realiami rozpoznawanej sprawy i wpływem stwierdzonego uchybienia na zaskarżoną decyzję (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 138/04). W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.