I SA/Ka 1675/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca) Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Przemysław Dumana Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. S.-Ś. i A. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] odmawiającą Z. S.-Ś. i A. Ś. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji A S.A. W uzasadnieniu tej decyzji Izba w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazała w szczególności, że wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r., skierowany wraz z korektą zeznania za ten rok do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...], podyktowany został ich przekonaniem, że dochód uzyskany ze sprzedaży 23 400 akcji pierwszej emisji A S.A. w dniu [...], opodatkowany został bezzasadnie, gdyż sprzedaż ta odbyła się w warunkach określonych w art. 52 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W tym stanie rzeczy więc zaliczka na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. oraz dopłata wynikająca z rocznego rozliczenia podatku zostały, zdaniem podatników uiszczone nienależnie, wskutek czego domagali się oni zwrotu łącznej kwoty [...] zł. Następnie Izba Skarbowa przedstawiła stanowisko zajęte w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz zasadnicze zarzuty wniesionego przez podatników odwołania. Odnosząc się do tych zarzutów Izba przytoczyła treść wspomnianego wyżej art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, generalnie stwierdzając zarazem, że dochód uzyskany przez podatników ze sprzedaży akcji nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu. Nie podzieliła tym samym stanowiska podatników, którzy twierdzili, że wynikający z art. 52 pkt 1 lit. c warunek dokonania sprzedaży akcji po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym, stanowiący jedyną z przesłanek zwolnienia od podatku, dotyczy wyłącznie akcji nabytych od Skarbu Państwa bądź to nieodpłatnie, bądź to na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Izba podkreśliła, że "oba te rodzaje nabycia akcji wskazane zostały (...) jako wyjątki wyłączające stosowanie zwolnienia, w związku z akcjami opisanymi w bezpośrednio poprzedzającym fragmencie tego przepisu /"ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz ..."/, natomiast dalsza część przepisu jednoznacznie wskazuje, iż warunek upływu trzech lat od daty pierwszego notowania akcji na rynku regulowanym odnosi się do wszystkich wskazanych tu akcji podlegających sprzedaży /"ze sprzedaży akcji (...) jeżeli nastąpiła po upływie trzech lat"/". Odnosząc te konstatację do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Izba Skarbowa podnosiła, że do zdobycia akcji doszło w dniu [...] i miało ono miejsce po upływie niecałych trzech miesięcy od dnia [...], kiedy to nastąpiło notowanie pierwszej emisji. Izba powołała się w tym zakresie na pismo A S.A. z dnia [...], wyrażając zarazem pogląd, iż z dniem [...] rozpoczął swój bieg trzyletni termin przewidziany w art. 52 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W końcowym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa nawiązała do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń dotyczących częściowego zbycia akcji, uznając je za "lakoniczne i niezrozumiałe". W tym kontekście Izba zwróciła uwagę na treść pisma podatnika z dnia [...], w świetle którego przedmiotem spornej sprzedaży były akcje pierwszej emisji. Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Z S-Ś oraz A. Ś zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi skarżący dokładnie omówili proces wprowadzania do obrotu spornych akcji, wyszczególniając m.in. zmiany wartości nominalnej oraz charakteru prawnego tych akcji. W tych ramach wskazali w szczególności, że skarżący A. Ś. - jako pracownik zatrudniony w dniu [...] w B w Z. wyraził w dniu [...] zgodę (w formie aktu notarialnego, nr repertorium [...]) na zawiązanie A S.A. oraz objął 468 akcji imiennych uprzywilejowanych o łącznej wartości [...] starych złotych. Następnie akcje te, jak wyjaśnili skarżący, zostały najpierw zamienione na akcje zwykłe imienne, co nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...] r.), później zaś na akcje zwykłe na okaziciela. Ta ostatnia zmiana nastąpiła uchwałą z dnia [...], nr [...], podjętą w związku z decyzją Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...], nr [...], którą wyrażono zgodę na wprowadzenie przez wspomnianą Spółkę do publicznego obrotu akcji zwykłych imiennych pierwszej emisji. Skarżący zwrócili również uwagę, że pierwsze notowanie akcji pierwszej emisji, po uprzedniej ich zmianie na akcje na okaziciela, nastąpiło w dniu [...], natomiast transza akcji tej emisji obejmująca akcje należące do A. Ś. została wprowadzona do obrotu giełdowego w dniu [...]. W dalszej części uzasadnienia skargi Z. S.-Ś. oraz A. Ś. ocenili jako rzetelne postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w powyższym zakresie przez Urząd Skarbowy, nie zgodzili się jednak z wykładnią art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organy podatkowe. Wyrazili pogląd, że wykładnia ta bezpodstawnie "dopowiada do treści umowy to, czego tam nie ma". Rozwijając ten wątek, skarżący stwierdzili, że "na Giełdzie Papierów Wartościowych są notowane i jest prowadzony obrót akcjami rozróżnianymi według emitentów a nie emisji" i dlatego niemożliwe jest uzyskanie "informacji, które akcje zostały sprzedane, jeśli są one tego samego emitenta i posiadają ten sam kod". W konkluzji skarżący podtrzymali stanowisko, że wymóg upływu trzyletniego terminu od daty pierwszego notowania na rynku regulowanym przewidziany w art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczył jedynie wymienionych w tym przepisie akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 tej ustawy. Stwierdzili zarazem, że wykładnia przyjęta przez organy podatkowe stanowi "zjawisko niebezpieczne dla podatników, gdyż może prowadzić do nieuzasadnionego wzbogacenia się Skarbu Państwa kosztem podatnika". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami zawartymi w skardze, Dyrektor podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. Na rozprawie w dniu [...] skarżący A. Ś. stwierdził, że jego wątpliwości odnośnie art. 52 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spotęgowane zostały w wyniku konsultacji z językoznawcą, który uznał treść tego przepisu za co najmniej niejasną. Zwrócił również uwagę, iż interpretacja organów podatkowych jest dla niego krzywdząca, ponieważ w istocie rzeczy obrót akcjami nie przyniósł mu żadnych korzyści, a wiązał się z ciężarem w postaci podatku. Zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego, przyjęcie poglądu skarżących sprawiłoby, że - ze względu na treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis art. 52 pkt 1 lit. c tej ustawy stałby się zupełnie nieczytelny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, a strony są zgodne co do faktów, stanowiących elementy tego stanu. Zdecydowanie odmiennie oceniają one natomiast prawne konsekwencje wspomnianych faktów. Spór w tym zakresie w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, czy dochód uzyskany ze sprzedaży akcji dokonanej przez skarżącego A. Ś. w dniu [...] był, w świetle ówcześnie obowiązującego stanu prawnego, zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też nie. Oznacza to, innymi słowy, że jedyną w istocie kwestią wywołującą w rozpatrywanej sprawie różnicę poglądów między stronami, stała się wykładnia regulacji zawartej w art. 52 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 171 ze zm.). Przepis ten, w brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stanowił, że zwalania się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody ze sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11, jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, wymóg upływu trzech lat pomiędzy pierwszym notowaniem akcji na rynku regulowanym a ich sprzedażą odnosić należało wyłącznie do akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji nabytych lub objętych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 wspominanej ustawy. Organy podatkowe zaprezentowały natomiast odmienny punkt widzenia uznając, że upływ tego terminu stanowił warunek sine qua non skorzystania z ulgi podatkowej. W sporze tym należy, zdaniem Sądu, przyznać racje organom podatkowym. Zgodzić trzeba się z twierdzeniem, że treść analizowanego przepisu sformułowana została w sposób, który nie może być uznany za wzorcowy z punktu widzenia reguł prawidłowej legislacji, już chociażby z tego powodu, że wzmiankę o dwóch rodzajach akcji stanowiących wyjątek zamieszczono jako wtrąconą część zdania. Nie oznacza to jednak, że brak możliwości dokonania jego racjonalnej wykładni. I tak w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w treści art. 52 pkt 1 lit. c zostały wskazane dwa momenty czasowe, mające zasadnicze znaczenie dla ustalenia kręgu przypadków objętych jego hipotezą. Chodzi mianowicie o "chwilę dopuszczenia do publicznego obrotu papierami wartościowymi" oraz "datę pierwszego notowania na rynku regulowanym". Odwołanie się do tych dwóch momentów nie jest, zdaniem Sądu, przypadkowe. Ustawodawca, konstruując przesłanki analizowanego zwolnienia, położył bowiem, co uchodzi uwadze strony skarżącej, szczególny nacisk na, najogólniej rzecz ujmując, fakt wprowadzenia akcji do publicznego obrotu. W konsekwencji zwolnienie to ma miejsce, jeśli nabycie akcji nastąpiło przed ich dopuszczeniem do publicznego obrotu, a ich sprzedaż po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym. Ustalenie treści zwrotów "obrót publiczny", "dopuszczenie do obrotu publicznego", a także "rynek regulowany", wymaga sięgnięcia do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm., obecnie ustawa opublikowana jest w Dz. U. z 2002 r., Nr 49, poz. 447 ze zm.), gdyż ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przez dopuszczenie akcji do publicznego obrotu rozumieć należy, zgodnie z brzmieniem art. 4 pkt 3 ustawy z 1997 r., wyrażenie przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd zgodny na ich wprowadzenie do publicznego obrotu. Obrotem z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest - co do zasady - proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata. Przez rynek regulowany trzeba natomiast, zgodnie z art. 4 pkt 14 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, rozumieć system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, zorganizowany w taki sposób, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zdobycia tych papierów zapewniony jest powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane są jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów. Konfrontując treść tych przepisów z ustalonym w sprawie stanem faktycznym stwierdzić trzeba, że przesłanki "dopuszczenia do publicznego obrotu" oraz "pierwszego notowania na rynku regulowanym" zostały w nim spełnione. Z dotychczasowych uwag wynika zatem, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe było jedynie w przypadku, gdy zachowany został wspomniany wyżej trzyletni termin. Dalszą kwestię stanowi natomiast odpowiedź na pytanie, czy wymóg ten dotyczył sprzedaży wszystkich, czy tylko niektórych akcji wymienionych w treści tego przepisu. W ocenie Sądu reguły wykładni językowej uzasadniają pogląd, że zwolnienie, o którym mowa w analizowanym przepisie obejmowało wszystkie dochody uzyskane wskutek zbycia akcji, poza przypadkami, kiedy akcje te zostały nabyte nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz objęte lub nabyte na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na stan faktyczny sprawy jedynie na marginesie odnotować trzeba, iż w świetle przywołanego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym w 2001 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji, co odnosi się też do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Na rzecz tej wykładni przemawia fakt, iż zarówno we fragmencie analizowanego art. 52 pkt 1 lit. c, poprzedzającym wzmiankę o akcjach nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i we fragmencie następującym po tej wzmiance, mowa jest o sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych przed ich dopuszczeniem do tego obrotu. Wobec tego, nie ulega, zdaniem Sądu, wątpliwości, że również zaimek "ich" odnosi się do tych akcji, a nie do akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego trzeba także zwrócić uwagę na funkcję rozwiązania przyjętego w art. 52 pkt 1 lit. c. Gdyby bowiem podzielić tok rozumowania strony skarżącej, wówczas doszłoby do niejako podwójnego uprzywilejowania niektórych podmiotów. Źródłem pierwszego byłoby bowiem nieodpłatne uzyskanie akcji od Skarbu Państwa, bądź też zwolnienie podatkowe przewidziane w przytoczonym art. 24 ust. 11. Kolejnym beneficjum byłoby zaś zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładni takiej niepodobna także akceptować w kontekście faktu, że unormowania dotyczące zwolnień podatkowych mają charakter wyjątku od reguły powszechności opodatkowania i dlatego powinny być interpretowane w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku opartego na przepisie art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było spełnienie dwóch przesłanek. I tak, dochód ten nie mógł być uzyskany ze sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wtóre zaś sprzedaż będąca źródłem przychodu, musiała nastąpić po upływie trzyletniego terminu od dopuszczenia akcji do obrotu publicznego (pogląd taki wyrażono również w literaturze przedmiotu - por. J. Marciniuk (red)., Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2001, Warszawa 2001, s. 876). Nie ulega wątpliwości, że druga z tych przesłanek nie została w rozpatrywanej sprawie spełniona, gdyż sprzedaż akcji nastąpiła przed upływem wspomnianego trzyletniego terminu. Do dopuszczenia akcji doszło bowiem decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...], nr [...], natomiast skarżący A. Ś. zbył swoje akcje w dniu [...]. Tym samym nie zostały więc spełnione przesłanki nabycia spornego zwolnienia podatkowego. Konstatacji tej nie mogą zmienić niezbyt zrozumiałe argumenty skarżących dotyczące oznaczenia emitenta czy też kodu notowanych akcji. Podobnie odnieść się trzeba do zarzutu skarżących, że przedstawiona wykładnia nie jest dla nich korzystna z ekonomicznego punktu widzenia. Okoliczność ta pozbawiona jest bowiem jakiegokolwiek znaczenia normatywnego i w związku z tym nie może podlegać ocenie Sądu. Wyłącznie zatem na marginesie prowadzonych rozważań odnotować trzeba, że konieczność poniesienia każdego ciężaru podatkowego w istocie rzeczy zawsze stanowi pełną dolegliwość dla adresata takiego obowiązku. Mając powyższe na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), oddalił skargę. P.K.