I SA/Ka 1714/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. SJ/ Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania B.B., od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], działając na podstawie: art.13 § 1 pkt 2 oraz art. 233 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),: uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za miesiąc sierpień 1996 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie oraz utrzymała ją w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które dotyczyły naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 68 i art. 118 Ordynacji podatkowej. Następnie nawiązano do ustalonego stanu faktycznego wskazując, że postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I-IV/1996r.,VIII,XII/1996 r. na B.B., które zostało zakończone decyzją objęta odwołaniem. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Izba Skarbowa powołując się na art. 332 Ordynacji podatkowej wskazała, że do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe do dnia 31.12.1997 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 z późn. zm.), a zgodnie jej art. 47 ust. 2 wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Jednocześnie wyraziła pogląd, iż z uwagi na brak ustawowego wskazania terminu w jakim organy podatkowe mogą orzekać w tym zakresie przyjęto, że wydanie takiej decyzji musi nastąpić nie później niż do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań stanowiących przedmiot postępowania. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście powołanych przez stronę art. 68 § 1 i art. 118 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że treść art. 332 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nie można było zastosować art. 118 Ordynacji, który określa 5 letni termin do wydania decyzji, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Natomiast przywołany w odwołaniu art. 68 Ordynacji podatkowej reguluje terminy, w których organy podatkowe mają prawo wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, zaś przedmiotem postępowania jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej. Podtrzymując pogląd, co do terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Izba Skarbowa wykazała, iż z uwagi na rozłożenie na raty zaległości podatkowej Spółki A za okres od stycznia do czerwca 1996 r., bieg przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia płatności ostatniej raty, tj. 27.12.1997 r. ( art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto w grudniu 1998 r. Spółce doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do wysokości egzekwowanych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1996 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Natomiast w stosunku do zaległości podatkowej za sierpień 1996 r. nie były podejmowane żadne czynności, które powodowałyby zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem 5 letni okres przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc upłynął z dniem 31.12.2001 r.. W stanie rzeczy Izba Skarbowa uchyliła decyzję w części dotyczącej zaległości podatkowej w podatku towarów i usług za miesiąc sierpień 1996r. i umorzyła postępowanie jako bezprzedmiotowe. Nadto, po dokonaniu oceny przychodów i wydatków skarżącej, Izba Skarbowa uznała, iż brak jest przesłanek do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności na mocy art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez B. B., która powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz błędne ustalenia organów podatkowych wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż termin płatności podatku od towarów i usług dla Spółki A upłynął z dniem 31.12.2001 r., natomiast decyzja wobec niej została wydana 5.11.2002 r.. Z treści art. 47 § 3 i art. 49 § 2 wywiedziono, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych spowodowało "... nie tylko powrót do pierwotnego terminu naliczania odsetek, czyli ich wyższej kwoty, ale również powrót do pierwotnego terminu płatności roszczenia...", co wskazuje na nietrafność argumentacji Izby Skarbowej. Zatem "...skarżąca wnosi o uznanie wygaśnięcia wobec niej zobowiązania, a nadto podnosi zarzut, że jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, bowiem odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe jest Spółka A. Zarzucono również organom podatkowym opieszałość w egzekwowaniu zaległości podatkowych - zajęcie rachunku dłużnika nastąpiło dopiero w 1998 r. - oraz nie wyczerpanie wszystkich możliwości egzekwowania należności od podatnika. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie dopełniły obowiązku powiadomienia jej o zmianie, Spółce A terminu płatności, gdyż ma to związek z przedłużeniem okresu jej odpowiedzialności za cudze zobowiązania. Ponadto błędnie określono ilość posiadanych przez skarżącą udziałów, tj. 5 zamiast 6 co ma wpływ na wyliczenia rachunkowe. Ilość udziałów w Spółce w dacie ustalania zobowiązań wynosiła 1313, a nie jak ustalił organ podatkowy 1202. W umowie spółki (akt notarialny) zarejestrowano 111 udziałów, po podwyższeniu kapitału o 1204 udziały w 1995 r. było ich łącznie 1313. Dane wynikające z Rejestru Sądowego nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, bowiem zarząd nie dopełnił obowiązku dokonania zmian danych ujawnianych w Rejestrze. Przyjęcie błędnej, mniejszej ilości udziałów spowodowało bezpodstawne naliczenie wyższego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Ponadto zauważono, że w odwołaniu nie kwestionowano decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie ustaleń dotyczących ilości udziałów, którą to ustalono zgodnie z listą udziałowców z dnia [...]., będącą w zbiorach Sądu Rejonowego w K.. Skarżąca nie wskazała dowodów potwierdzających, że faktycznie posiadała 6 udziałów. Wskazano również, iż powołane przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z rozpatrywaną sprawą, gdyż dotyczą one skutków nie dotrzymania terminu zapłaty podatku, który został rozłożony na raty. Nadto wskazano, że organy podatkowe nie miały obowiązku informowania wspólników Spółki o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2004 r. skarżąca nie była obecna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i naprowadzona na nie argumentacja zasługują na aprobatę. Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w tej sprawie pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na wstępie zauważyć należy, że zasadniczy spór między stronami dotyczy kwestii terminu, w jakim może zapaść rozstrzygniecie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 1996 r.. Zgodnie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przytoczony przepis odnosi się do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., a wobec tego, że nie ma sporu co do daty powstania zaległości podatkowych Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1996 r. i grudzień 1996 r., to też musi być tym samym oczywiste, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 z późn. zm.), czego skarżąca nie neguje. Powodem podjęcia zaskarżonej decyzji było nieuregulowanie zaległości, wynikających ze złożonych deklaracji VAT - 7 przez Spółkę z o.o. A, za okres od stycznia do czerwca 1996 r. oraz sierpień i grudzień 1996 r. ( decyzjami z dnia [...] organ pierwszej instancji wydał decyzje określające wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące). Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Izba Skarbowa uznała, iż ponoszone przez skarżącą wydatki w kontekście uzyskiwanych przychodów oraz wysokość należnej kwoty do zapłaty - 71,40 zł - nie uzasadniają odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 40 ust. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jako materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi, że komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. W tym przypadku art. 2 ust. 3 ( nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy) nie ma zastosowania z wyłączeniem zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Wracając zaś do zagadnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, to ustawa o zobowiązaniach podatkowych, w przeciwieństwie do Ordynacji podatkowej - w art. 118 - nie wskazywała terminu, w którym organ podatkowy może przenieść odpowiedzialność na osoby trzecie w trybie przepisów art. 40 - 48 a. Zatem rodzi się pytanie, czy w świetle wyżej przytoczonego art. 332 Ordynacji podatkowej, może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który wprowadza ograniczenie czasowe do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie stanowiąc, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Art. 118 umiejscowiony został w Dziale III, Rozdział 15 - odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - Ordynacji podatkowej. Przepisy tego rozdziału zawierają materialnoprawne podstawy odpowiedzialności osób trzecich. Kryterium rozgraniczenia normy materialnej i procesowej stanowi jej funkcja zdeterminowana przez skutek, jaki norma ma powodować. Jeżeli jest to skutek w sferze postępowania, ma ona charakter normy procesowej, jeżeli natomiast wywołuje bezpośredni skutek w sferze stosunków społecznych jest normą materialną. Innymi słowy - prawo materialne w sposób pierwotny wyznacza adresatom obowiązki i uprawnienia, a prawo formalne obejmuje normy, które służą realizacji norm prawa materialnego (por. wyrok SN z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. akt II CK 210/02 83716). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć trzeba, że norma art. 118 Ordynacji podatkowej nie może być jednoznacznie zakwalifikowana jako norma o charakterze materialnym lub procesowym, bowiem odnosi się do sfery postępowania w taki sposób, że po upływie wskazanego w niej terminu, postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej staje się bezprzedmiotowe, bowiem "roszczenia" w tym zakresie do wspólników Spółki wygasły (aspekt materialnoprawny). Dodać trzeba, iż analizowany przepis pozostaje bez wpływu na krąg "osób trzecich", pułap i tytuł ich odpowiedzialności. Przypomnieć należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej do postępowań wszczętych po dniu 1 stycznia 1998 r. nie przewidują możliwości stosowania norm proceduralnych obowiązujących przed tą datą. Skoro w rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], to należało stosować normy procesowe, wynikające z Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem jej art. 118 § 1 oraz prawa materialnego ( art. 40 - 48a), tak jak to prawidłowo uczyniły organy podatkowe, wynikającego z ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do których odsyła art. 332 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionych rozważań zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem postanowień wynikających z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w części utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej, z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. A, za okres od stycznia do czerwca 1996 r., ponieważ 5 letni termin liczony od końca roku (1996 r.), w którym powstały zaległości upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r.. Zatem skarga w tej części zasługuje na uwzględnienie, chociaż przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, zostało wywiedzione z innych przepisów, przy czym na etapie postępowania odwoławczego skarżąca podnosiła zarzut naruszenia art. 118 §1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do miesiąca grudnia 1996 r. termin płatności dla tego okresu upłynął z dniem 25 stycznia 1997 r. ( art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ), zatem dopiero po tej dacie powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - aktualne art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim razie 5 letni termin liczony od końca roku (1997 r.), w którym powstała zaległość upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r., zatem w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie zostały naruszone postanowienia wynikające z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a skarga w tej części nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe prawidłowo ustaliły ilość udziałów posiadanych przez skarżącą, gdyż dane ujawnione w Rejestrze Sądowym mają decydujące znaczenie w tym zakresie, przy czym sama skarżąca przyznaje, że zarząd nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych co do liczby udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników. Nadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że ich ilość była inna Sąd będąc związany granicami rozpatrywanej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi - nie mógł się odnieść do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, bowiem podejmując ten wątek naruszyłby powołany przepis. Z uwagi na konstrukcję zaskarżonej decyzji ( jedna kwota ) brak było możliwości częściowego jej uchylenia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sumie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, gdyż wniosek w tej materii nie został zgłoszony przed zamknięciem rozprawy.