I SA/Ka 1734/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi J. S. - A w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług : 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania J.S., działając na podstawie: art.13 § 1 oraz art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w wysokości 6.131zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, która zdaniem odwołującego się wskazywała na błędne rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego w zakresie odmowy prawa do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej przez firmę B P.K., bowiem dysponował on potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz decyzją w sprawie nadania NIP kontrahentowi, natomiast nie był zobowiązany sprawdzić, czy kontrahent składał deklaracje VAT-7. Nadto w odwołaniu wywiedziono, iż zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą możliwe jest odliczenie podatku z faktury wystawionej przez osobę fizyczną, nie będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż staje się ona podatnikiem poprzez wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarzucono również brak określenia w zaskarżonej decyzji kwoty zaległości podatkowej oraz brak przejrzystego sposobu naliczenia odsetek. Następnie nawiązano do ustalonego stanu faktycznego oraz jego prawnej kwalifikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji. W tych ramach nadmieniono, że stwierdzone zostało, iż w wyżej wskazanym miesiącu podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z: 1) - faktury z dnia [...], nr [...] wystawionej przez firmę B P.K., natomiast w trakcie kontroli krzyżowej ustalono, że wystawca tej faktury w okresie od 1999 r. do 2001 r. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, nie wystawiał faktur VAT ani nie składał deklaracji VAT - 7, 2) - 7 faktur dokumentujących zakup benzyny, w których łączny podatek naliczony został określony w wysokości [...] zł, 3) - faktury z dnia [...], nr [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. C, którą otrzymał za pośrednictwem poczty w dniu [...]. W dniu [...] organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę B - na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - co stanowi podstawę zarzutów podniesionych w pismach odwoławczych. Jednocześnie Urząd Skarbowy skorygował pozostałe nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem regulacji prawnej zawartej w § 37 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia oraz art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - czego nie kwestionuje odwołujący się. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdzono, , że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w kwocie określonej w ust. 2 tego przepisu, uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę podatkową oraz przepisy wykonawcze, a w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B, zostało wyłączone przez organ pierwszej instancji na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazano również, iż przepisu tego nie stosuję się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 50 ust. 6 w/w rozporządzenia), co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Jednak w ocenie Izby Skarbowej fakty powołane w decyzji pierwszoinstancyjnej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzą do wniosku, że P.K. nie dokonał sprzedaży na rzecz J.S., co wyczerpuje hipotezę § 50 ust. 4 pkt 5a wyżej powołanego rozporządzenia, który stanowi o braku podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawiona kwalifikacja prawna, zdaniem organu odwoławczego, wynika z zeznań złożonych przez P.K., który oświadczył, że przedmiotowa faktura została sfałszowana, a ponadto faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej od 1997 r.. Zaakcentowano, że odmienna ocena stanu faktycznego skutkująca przywołaniem innej podstawy prawnej wyłączenia prawa do obniżenia podatku naliczonego, pozostaje bez wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Wreszcie odnosząc się do zarzutu obowiązku sprawdzania, czy kontrahent składa deklaracje VAT - 7 stwierdzono, iż nie wykazuje on związku z uzasadnieniem oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Ryzyko wyboru niewłaściwego i nierzetelnego kontrahenta obciąża podatnika, co znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J. S., który wniósł o jej uchylenie, bowiem jest ona niesłuszna. Skarżący podniósł, że w rozliczeniu za marzec 2001 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę B, gdyż dysponował potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego kontrahenta oraz decyzją w sprawie nadania mu NIP. W tej sytuacji oczywistym jest, iż nie miał obowiązku sprawdzenia, czy kontrahent faktycznie składa deklaracje VAT w czasie, gdy zawierane były z nim umowy sprzedaży - zwłaszcza, że dopiero obecny stan prawny umożliwia złożenie stosownego zapytania w Urzędzie Skarbowym, celem uzyskania koniecznych informacji. Zatem skarżący nie może odpowiadać za uchybienia kontrahenta, których nie mógł sprawdzić. Natomiast odnośnie przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego skarżący wskazał, że wyraził on wolę skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Ponadto zauważono, że w odwołaniu nie kwestionowano decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie ustaleń dotyczących, przedwczesnego rozliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu wystawionej przez Spółkę z o.o. C. Odpowiadając na sformułowany w tym zakresie zarzut, powołując się na regulację zawartą w art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano, że w rozliczeniu za marzec 2001 r. nie mogła być uwzględniona faktura, którą skarżący otrzymał w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. kwietniu 2001 r.. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2004 r. skarżący nie był obecny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu podniesionej w niej argumentacji. Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w tej sprawie pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Sąd postanowił w pierwszej kolejności dokonać oceny zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu za marzec 2001 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury przez Spółkę z o.o. C. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny. Przenosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżący otrzymał od Spółki z o.o. C przedmiotową fakturę w dniu [...]. Tego faktu nie kwestionowano zarówno w postępowaniu podatkowym jak i skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nadto nie dołączono do niej dokumentów wskazujących, że data ta została ustalona nieprawidłowo. Zatem brak było podstawy do uwzględnienia podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowej faktury w rozliczeniu za marzec 2001 r., a sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Skład orzekający nie będąc związany granicami skargi (art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uznał za konieczne rozważyć (pominięty w skardze) aspekt zmiany kwalifikacji prawnej dokonanej przez Izbę Skarbową oraz czy uzasadniający ją materiał dowodowy został uzyskany zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego faktury wystawionej przez firmę B, zostało wyłączone przez organ pierwszej instancji na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, po. 1245 z późn. zm.) - zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazano również, iż przepisu tego nie stosuję się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 50 ust. 6 w/w rozporządzenia), co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Jednak w ocenie Izby Skarbowej fakty powołane w decyzji pierwszoinstancyjnej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do wniosku, że P.K. nie dokonał sprzedaży na rzecz J.S., co wyczerpuje hipotezę § 50 ust. 4 pkt 5a wyżej powołanego rozporządzenia, który stanowi o braku podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawiona kwalifikacja prawna , zdaniem organu odwoławczego, wynika z zeznań złożonych przez P.K., który oświadczył, że przedmiotowa faktura została sfałszowana, a ponadto faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej od 1997 r.. Przy czym zaakcentowano, że odmienna ocena stanu faktycznego skutkująca przywołaniem innej podstawy prawnej wyłączenia prawa do obniżenia podatku naliczonego, pozostaje bez wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Umknęło jednak uwadze Izby Skarbowej, że P.K. został przesłuchany bez powiadomienia skarżącego o tej czynności, a na dodatek w charakterze strony. Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym zostało zapisane w art. 190 Ordynacji podatkowej: § 1 - strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, § 2 - strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W literaturze przedmiotu wskazano, że artykuł 190 ustanawia gwarancje realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin co najmniej na siedem dni przed terminem. Organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodów niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Naruszenie tego obowiązku jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które jest podstawą do wznowienia postępowania (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 628 - 629 ). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej decyzji zauważyć należy, że to skarżący, a nie P. K. jest stroną postępowania podatkowego. Jeżeli zeznania P.K. stanowiły podstawę do zmiany kwalifikacji prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, to powinien on być przesłuchany w charakterze świadka z zachowaniem wyżej przedstawionych reguł. Zatem uprawniony jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 190 Ordynacji podatkowej. Nadto w ocenie składu orzekającego, organ odwoławczy naruszył postanowienia wynikające z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ( zarzut nie podniesiony w skardze), - przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast w § 2 zostały wskazane wyjątki od tej zasady - przepisu § 1 nie stosuje się: pkt 1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 art. 165 § 5 ( nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie), pkt 2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek powiadomienia strony ma zastosowanie również w odniesieniu do organu odwoławczego, przy czym z treści art. 200 § 1 Ordynacji nie wynika wcale, iż przedmiotem wypowiedzenia się strony - w zastosowaniu do postępowania odwoławczego - ma być materiał zebrany tylko w postępowaniu odwoławczym ( por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 , sygn. akt I SA/Łd 4/99, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002, nr 3, poz.113). W aktach sprawy przekazanych do Sądu brak jest informacji, że stronie wyznaczono taki termin, wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i brak jest wzmianek o tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie, Sąd stwierdził takie naruszenia prawa w zakresie uprawnień strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, które stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ( strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). W tych okolicznościach Sąd uznał za zbędne rozpoznawanie pozostałych zarzutów, bowiem zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z wyżej opisanych przyczyn. W sumie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, gdyż wniosek w tej materii nie został zgłoszony przed zamknięciem rozprawy.