I SA/Ka 1787/03

Dnia 6 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia [...] 2001 r., złożonym w Kancelarii Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] 2001 r. E. P. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia D. P.. Do pisma dołączono m.in.: umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawartą z uczniem w dniu [...] 1998 r. na okres od [...] 1998 r. do [...] 2001 r., protokół egzaminu z przygotowania zawodowego /nauki zawodu z dnia [...] 2001 r., potwierdzający zdanie przez tego ucznia egzaminu z wynikiem dobrym. Pismem z dnia [...] 2001 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] 2001 r. podatnik zwrócił się z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego wniosku o ulgę, uzasadniając wniosek trudnościami związanymi z uzyskaniem dokumentów potwierdzających zdaniem egzaminu przez w/w ucznia. Urząd Skarbowy w J. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy w J. wydał decyzję nr [...], odmawiającą przyznania podatnikowi przedmiotowej ulgi. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W wyniku wniesienia przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania zakończonego w/w ostateczną decyzją z dnia [...] r., Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , wznowiła postępowanie w sprawie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia D. P.. Wznowienie nastąpiło z uwagi na przedłożenie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który decyzję wydał. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w całości, ponieważ - w ocenie organu - nie stwierdzono w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził wprawdzie, iż dołączone do wniosku podatnika o wznowienie postępowania dowody były nowe, gdyż nie były oceniane przy podjęciu rozstrzygnięcia i nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, jako element podstawy faktycznej ostatecznej decyzji, tym niemniej podkreślono, iż przedłożone dowody nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ zaakcentował, iż nowe dowody mogą zostać uznane za istotne dla sprawy tylko wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Izba Skarbowa wskazała natomiast, że wbrew dowodom przedłożonym przez podatnika, szkolenie D. P. było w przedmiotowej sprawie prowadzone w ramach "umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego" zawartej z tym uczniem w dniu [...] 1988 r. na okres [...] 1998 r. do [...] 2001 r. Podatnik z kolei uważał, iż szkolenie w/w ucznia prowadzone było na podstawie umowy ze szkołą, a zatem w formie praktycznej nauki zawodu. W wyniku dokonanej analizy dokumentów organ stwierdził jednak, iż stroną żadnej z załączonych do w/w wniosku umów nie była szkoła wymieniona w art. 53 ust. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Izba Skarbowa zaakcentowała, że stronami umowy z dnia [...] 1997 r. byli E. P. i Komenda Wojewódzka Ochotniczego Hufca Pracy w K.. W ocenie organu skoro umowa z dnia [...] 1997 r. nie była zawarta ze szkołą, a Komendą Wojewódzką OHP, a więc podmiotem nie wymienionym w wyżej cyt. przepisie, to brak podstaw do stwierdzenia, że podatnik prowadził praktyczną naukę zawodu w rozumieniu tejże normy prawnej i w związku z tym dołączone do wniosku o wznowienie postępowania umowy nie mogą mieć istotnego znaczenia dla sprawy. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z powyższymi ustaleniami zawartymi w decyzji Izby Skarbowej nie zgodził się E. P. w odwołaniu od w/w decyzji. Do odwołania dołączy kserokopię umowy z dnia [...] 1998 r. o praktyczną naukę zawodu podpisaną przez niego z Zespołem Szkół Zawodowych w J.. Z treści umowy wynika, iż szkoła kieruje do zakładu prowadzonego przez stronę w celu odbycia zajęć praktycznych, zgodnie z programem trzech uczniów, w tym D.P.. Pismem z dnia [...] 2003 r. Izba Skarbowa zwróciła się do Zespołu Szkół Zawodowych w J. z zapytaniem czy szkolenie w/w ucznia, odbywane u podatnika w okresie [...] 1998 r. do [...] 2001 r. (tj. daty egzaminu) prowadzone było przez E. P. na podstawie umowy zawartej ze Szkołą w formie praktycznej nauki zawodu, czy też na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczniem, tj. w formie tzw. przygotowania zawodowego (nauki zawodu). Pismem z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Zespołu Szkół Zawodowych w J. potwierdził, iż uczeń tejże szkoły D. P. otrzymał świadectwo jej ukończenia w dniu [...] 2001 r. i w trakcie odbywania nauki odbywał "praktyczną naukę zawodu w zakładzie Pana E. P. "A", na podstawie umowy o praktyczną naukę zawodu z dnia [...] 1998 r. W piśmie tym podniesiono, iż kserokopię protokołu z przeprowadzonego egzaminu z nauki zawodu E.P. otrzymał w dniu [...] 2001 r. W uzupełniającym piśmie z dnia [...] 2003 r. Dyrektor w/w szkoły podał, iż data otrzymania Świadectwa Ukończenia Szkoły jest jednocześnie "terminem - data zakończenia nauki zawodu przez ucznia D. P.". Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w R. z dnia [...] 2003 r. nr [...] wynika, iż D. P.nie został zgłoszony do ubezpieczenia ZUS. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. Stanowisko to organ odwoławczy oparł na ustaleniu, iż podatnik złożył wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej z opóźnieniem, przez co nie zostały spełnione warunki ulgi określone przepisami art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ podkreślił, iż zgodnie z informacją zawartą w piśmie Zespołu Szkół Zawodowych z dnia [...] 2003 r., datą zakończenia nauki zawodu jest data otrzymania świadectwa ukończenia szkoły, tj. [...] 2001 r. Skoro w tym dniu uczeń stał się absolwentem szkoły, to miesięczny termin do złożenia wniosku (art. 53 ust. 14 w/w ustawy) rozpoczął swój bieg od [...] 2001 r., a uwzględniając wyjaśnienia podatnika o problemach z uzyskaniem dowodu potwierdzającego zdaniem egzaminu przez ucznia, wniosek o ulgę - w ocenie organu należało złożyć najpóźniej do [...] 2001 r. Ponieważ wniosek o ulgę złożony został dopiero w dniu [...] 2001 r., organ uznał, iż nastąpiło uchybienie terminu do jego złożenia. Organ ponadto stwierdził, iż nowe dowody w sprawie, dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik ponownie podniósł, iż wniosek o tzw. "ulgę uczniowską" z tytułu wyszkolenia ucznia D. P., został złożony w terminie. Ponadto podatnik podkreślił, iż szkoła, w którym w/w uczeń w dniu [...] 2001 r. zdał egzamin z nauki zawodu, nie zgodziła się wydać w terminie 1 miesiąca od dnia zdania egzaminu protokołu, tym samym uniemożliwiła mu złożenie wniosku o ulgę w Urzędzie Skarbowym. Skarżący wskazał, że protokół ten otrzymał po ukończeniu szkolenia, tj. [...] 2001 r. W aktach sprawy znajduje się kserokopia Protokołu egzaminu z przygotowania zawodowego /nauki zawodu, dotyczącego D. P., z dnia [...] 2001 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Organ odwoławczy zaakcentował, iż "z zebranych w sprawie dowodów nie można było w sposób bezsporny ustalić, która z w/w umów (tj. umowa o pracę zawarta przez podatnika bezpośrednio z D.P., czy też umowa zawarta przez podatnika z Zespołem Szkół Zawodowych ma charakter priorytetowy. W odniesieniu do obu wskazanych podstaw uzyskania ulgi Izba Skarbowa uznała, że nie zachowano terminu do złożenia wniosku o ulgę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać częściowo za zasadną. Sporny problem odnosi się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii: czy w rozpatrywanym przypadku zaistniała określona art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) przesłanka wznowienia postępowania; czy wreszcie podatnik spełniał warunki uzyskania tzw. ulgi z tytułu nauki zawodu, przewidziane w art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), w tym czy złożył w terminie stosowny wniosek. W obu powyższych przypadkach Izba Skarbowa udzieliła negatywnej odpowiedzi. Organ stanął na stanowisku, iż nowe dowody w sprawie, dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie podzielił powyższego poglądu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie takie jest tylko aktem procesowym, nie rozstrzygającym sprawy wznowienia postępowania, a jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie efektem przeprowadzonego postępowania po wydaniu postanowienia, zakończonego decyzją (art. 243 § 2). Taką decyzję Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w B. wydała w dniu [...] (nr [...]). Odmówiono nią uchylenia ostatecznej decyzji tego Ośrodka z dnia [...] 2002 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. odmawiająca przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. Uznano, iż dołączone do wniosku o wznowienie dokumenty (umowy zawarte między podatnikiem, a Komendą Wojewódzką OHP oraz aneksy do niej) nie były wprawdzie znane organowi, ale nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Stanowisko to należy uznać za słuszne, zważywszy, iż stosownie do art. 53 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, warunkiem ulgi była umowa podatnika ze szkołą, na podstawie której prowadzone były zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, zwane dalej "praktyczna nauką zawodu". Taką szkołą nie była Komenda Wojewódzka OHP, co zasadnie zauważyła Izba Skarbowa. Tym niemniej do odwołania od powyższej decyzji podatnik dołączył kopię "Umowy o praktyczną naukę zawodu", z dnia [...] 1998 r., zawartej przez niego z Zespołem Szkół Zawodowych w J.. Treść dołączonej do akt umowy odpowiada warunkom określonym w cyt. wyżej przepisie art. 53 ust. 13 ustawy, a zatem - biorąc pod uwagę fakt, iż praktyczna nauka zawodu trwała dłużej niż 10 miesięcy (art. 53 ust. 13 in fine) - określony tym przepisem warunek uzyskania ulgi został spełniony. Tym samym nie można uznać za zasadne twierdzenie organu odwoławczego w decyzji z dnia [...] r., iż powyższy dowód nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ dowód ten istniał w dniu wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ([...] r.) i nie był mu znany, spełniona została wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania. Organ odwoławczy, którym w rozpatrywanym przypadku - stosownie do art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej - jest Izba Skarbowa, ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji, organ odwoławczy jest władny uchylić zaskarżoną decyzję albo w całości, albo w części i w tym zakresie orzec, co do istoty sprawy. Tak w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, iż naturalną konsekwencją tej normy oraz wyrażonej w art. 127 Ordynacji zasady dwuinstancyjności, jest wskazówka, że organ odwoławczy nie może rozpatrując ponownie sprawę podatkową ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, bądź też wyłącznie kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie, całościowo rozstrzygnąć tę samą sprawę. Izba Skarbowa przystępując zatem do rozpatrywania odwołania podatnika miała możliwość, a nawet obowiązek uwzględniania i dokonania merytorycznej oceny nowych okoliczności związanych z ujawnieniem istotnego dowodu, jakim była umowa ze szkołą. Dyrektywa taka wynika również z wyrażonej w art. 122 Ordynacji zasady prawdy obiektywnej. Sąd nie podzielił również stanowiska Izby Skarbowej, iż wniosek o przyznanie ulgi z tytułu nauki zawodu został złożony z opóźnieniem. Tezę taką, w świetle zebranego materiału dowodowego, należy uznać za przedwczesną. Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie) podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu (ust. 2). Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (ust. 3). Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy (ust. 13). Z powyższych przepisów wynika, na co słusznie zwróciła uwagę Izba Skarbowa, iż istnieją dwa rodzaje "ulg uczniowskich". Pierwszą z nich (ulga z tytułu nauki zawodu / przygotowania zawodowego) przewidywały przepisy art. 53 ust. 1-12 w/w ustawy. Przysługiwała ona podatnikom, którzy prowadzili szkolenie uczniów zatrudnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako pracowników, na podstawie umowy o pracę w celu nauki zawodu. Umowa o pracę, stosownie do przepisów kodeksu pracy, zawierana była bezpośrednio między pracownikiem (uczniem), a pracodawcą. Ulga ta przysługiwała, jeżeli nauka zawodu została zakończona pozytywnym wynikiem egzaminu. W drugim przypadku, ulga wynikała z postanowień powołanego wyżej przepisu art. 53 ust. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i przysługiwała ona podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzili zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zwane "praktyczną nauką zawodu". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik dysponował zarówno umową zawartą bezpośrednio z uczniem (art. 53 ust. 1-12), jak i umową zawartą ze szkołą w trybie art. 53 ust. 13 omawianej ustawy podatkowej. Powyższa ustawa nie wykluczała takiej sytuacji prawnej, co stawiało przed organem podatkowym wymóg weryfikacji dodatkowych warunków zastosowania ulgi. Stosownie do art. 53 ust. 14 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wniosek o przyznanie ulg uczniowskich, o których mowa w ust. 1-13, podatnik był obowiązany złożył w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku gdy podatnik jest opodatkowany w formie karty podatkowej - w urzędzie skarbowym, o którym mowa w art. 29 ust. 3, w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W cyt. wyżej przepisie uzależnia się zatem uzyskanie przez podatnika ulgi, od spełnienia dodatkowego warunku, jakim jest zachowanie miesięcznego terminu złożenia wniosku. Istotnym jest jednak to, iż bieg tego terminu rozpoczyna się od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Posłużenie się przez ustawodawcę funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" oznacza, iż spełnienie któregokolwiek z powyższych warunków, bądź obu łącznie, uzasadniać będzie przyznanie ulgi. Przepis przy tym nie łączy w/w sposobów obliczania terminu z konkretnym rodzajem ulgi. Uwzględniając datę złożenia przez ucznia egzaminu kończącego naukę zawodu ([...] 2001 r.) oraz datę uzyskania przez podatnika dokumentujących to dowodów ([...] 2001 r.) organ uznał, iż wniosek o przyznanie ulgi został złożony ([...] 2001 r.) z naruszeniem miesięcznego terminu. W świetle wcześniejszych wywodów, nieuwzględnienie wniosku podatnika mogłoby być uznane za zasadne w sytuacji istnienia wyłącznie powyższej przesłanki przyznania ulgi. Tymczasem podatnik podpisał również umowę z uczniem, na podstawie której ten ostatni miał odbywać u niego praktyczną naukę zawodu. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy trudno uznać za uzasadnione stwierdzenie organu, że i w tym drugim przypadku przekroczony został miesięczny termin złożenia wniosku, ponieważ umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawarta przez E. P. bezpośrednio z D. P. w dniu [...] 1998 r. na okres od [...] 1998 r. do [...] 2001 r., zakończyła się w dniu zdania przez ucznia egzaminu, tj. w dniu [...] 2001 r. Izba Skarbowa wywiodła datę zakończenia przez ucznia odbywania praktycznej nauki zawodu z brzmienia § 1 ust. 1 lit. a) umowy z dnia [...] 1998 r. ("Zakład pracy zatrudni ucznia na okres od [...] 1998 r. do [...] 2001 r. w celu: a) nauki zawodu mechanik [...] - nauka zawodu trwa 36 miesięcy 3 lata i kończy się egzaminem"), akcentując jedynie fragment tego postanowienia - "nauka zawodu [...] kończy się egzaminem". Uwzględniając jednak całość cyt. wyżej jednostki redakcyjnej umowy, bez przeprowadzenia dodatkowego dowodu, nie można wnioskować, iż zatrudnienie faktycznie zakończyło się w dniu zdania egzaminu ([...] 2001 r.), a nie później, tj. po 36 miesiącach od daty jej zawarcia, czyli [...] 2001 r., jak umowa również stanowi. Zakończenie umowy po 36 miesiącach oznaczałoby, iż złożenie przez podatnika w dniu [...] 2001 r. wniosku było dokonane zgodnie z terminem określonym w art. 53 ust. 14 w/w ustawy. W celu realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności procesowych mający na celu nie tylko zebranie całego materiału dowodowego, ale również jego właściwą ocenę (art. 187 § 1 i 2 Ordynacji). W rozpatrywanej sprawie istnieje zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania umożliwiającego wykazanie, kiedy faktycznie zakończył się okres zatrudnienia ucznia D. P. u podatnika, na podstawie "Umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego". Okoliczność, iż podatnik nie zgłosił pracownika do ubezpieczenia społecznego w ZUS nie niweczy umowy o pracę, zawartej zgodnie z regułami kodeksu pracy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).