I SA/Ka 198/03

I SA/Ka 198/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ryszard Mikosz, sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.S.i A. S. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę; I SA/Ka 198/03 Uzasadnienie Izba Skarbowa w K., dwiema decyzjami z dnia [...] r., nr [...] i nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.), po rozpatrzeniu jednego odwołania I. S. i A. S. od dwóch decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], mocą których odmówiono w.w. podatnikom umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2002 r. w kwotach po [...] zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę - postanowiła uchylić zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy umorzenia części zaległości podatkowej od w.w. podatku i umorzyła po [...] zł, tj. 30 % tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu Izba Skarbowa przedstawiła przebieg postępowania, z którego wynika, że w piśmie z dnia [...] 2002 r. I. i A. S. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. Pismem z dnia [...] 2002 r. Urząd wezwał podatników do uzupełnienia swego wniosku w zakresie udzielenia informacji dotyczącej sytuacji finansowej. W odpowiedzi na w.w. wezwanie w dniu [...] 2002 r. podatnicy uzupełnili pierwotny wniosek. Stosownie do art. 123 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 05.08.2002 r. podatnicy zostali powiadomieni o możliwości zapoznania się w każdym stadium postępowania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jednocześnie w dniu [...] 2002 r. wystosowano do podatników zawiadomienie na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, że wniosek nie zostanie załatwiony w ustawowym terminie z uwagi na spiętrzenie spraw. Nowy termin został wyznaczony na dzień [...] 2002 r. Pismem z dnia [...] 2002 r. Urząd Skarbowy wyznaczył A. S. termin do wypowiedzenia się w sprawie wniosku o udzielenie indywidualnej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz umorzenia należnych odsetek od w.w. zaległości. W tym samym dniu spisano także protokół z I. S. na okoliczność zapoznania z dowodami oraz zgłoszonymi żądaniami w sprawie udzielenia indywidualnej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz umorzenia odsetek od w.w. zaległości. Po analizie całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania Pierwszy Urząd Skarbowy w G. wydał w dniu [...] 2002 r. decyzje o nr [...], dotyczące I. i A.S., mocą których postanowiono odmówić umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od wymienionych wyżej decyzji podatnicy wnieśli jedno odwołanie zawarte w piśmie z dnia [...] 2002 r. Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że w myśl art. 67 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. O tym co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny rozstrzyga podmiot uprawniony do udzielenia ulgi. Umorzenie zaś zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Izba Skarbowa wyjaśniła, że przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych, organy podatkowe muszą stosować wykładnię gramatyczną ścisłą, ponieważ udzielanie podatkowych nie może stać się powszechną praktyką, gdy zasada mówi o powszechności podatku. Zasady interpretacji przepisów o ulgach podatkowych wyłączają stosowanie wykładni rozszerzającej i celowościowej. Zdaniem Izby Skarbowej, obecna trudna sytuacja materialna podatników nie jest wystarczającym argumentem do całkowitego umorzenia zaległości, gdyż odwołujący się powinny byli być świadomi ciążącego na nich obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości. Tym bardziej, że podatnicy otrzymali z tytułu sprzedaży nieruchomości gotówkę w łącznej wysokości [...] zł, którą przeznaczyli na spłatę innych długów, zaś do Urzędu Skarbowego wpłacili tylko kwotę [...] zł. Izba Skarbowa wyjaśniła, że w myśl przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Izba Skarbowa stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi podstawa do zwolnienia od podatku w myśl w.w. przepisu, gdyż podatnik nie jest w tej chwili właścicielem żadnego mieszkania lub nieruchomości, zaś mieszka wraz z żoną u jej rodziców. Dokonując analizy przedłożonych dokumentów Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy dokonując zakupu w dniu [...] 1999 r. nieruchomości położonej w Dzięgielowie za cenę [...] zł, wpłacili gotówką [...] zł, a pozostałą kwotę w wysokości [...] zł zobowiązali się zapłacić z kredytu udzielonego im przez "A" w C. (kredyt w wysokości [...] zł). Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. przedmiotową nieruchomość sprzedano za [...] zł, gdzie w § 3 tego aktu przedstawiono sposób zapłaty: [...] zł podatnicy otrzymali gotówką, [...] zł nabywca wpłacił w dniu [...] 2002 r. bezpośrednio na konto "A" Oddział w C., tzn. na konto sprzedających tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na budowę domu, [...] zł sprzedający zaliczyli na poczet przejęcia długu kredytowego przez nabywcę. Izba Skarbowa ustaliła, że obecna sytuacja ekonomiczno - finansowa podatników przedstawia się następująco: A. S. uzyskuje dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości [...] zł; I. S. otrzymuje zasiłek wychowawczy w wysokości [...] zł i zasiłek rodzinny w wysokości [...] zł; mieszkają u rodziców podatniczki, nie prowadząc wspólnego z nimi gospodarstwa; na utrzymaniu mają dwoje dzieci w wieku 6 i 2 lat; majątek podatników to Ford Sierra, rok prod. 1987, wymagający kapitalnego remontu; średnie miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania pokrywa ojciec podatniczki według oświadczenia do protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] 2002 r.; całość uzyskiwanych dochodów podatnicy wraz z rodziną przeznaczają na wyżywienie; podatnicy posiadają również kredyty w "B" w C. ([...] zł), w "B" w O. ([...] zł), w "C" w G. ([...] zł), w "D" - linia kredytowa - [...] zł (wszystkie kredyty zostały zaciągnięte na potrzeby byłej budowy domu i nie są spłacane). W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa oceniła sytuację rodzinną mieszkaniową i materialną podatników jako trudną i złożoną, tym bardziej, że nie mogą oni skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji Izba Skarbowa w K. postanowiła umorzyć podatnikom po [...] zł, tj. 30 % przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na znamiona sytuacji złożonej i ze względów polityki społecznej (prorodzinnej). Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że sytuacja podatników może ulec zmianie, biorąc pod uwagę młody wiek stron, a także fakt, że młodsze dziecko - córka, niedługo będzie miało 3 lata i może uczęszczać do przedszkola, natomiast starsze - syn, rozpocznie naukę w szkole podstawowej, co pozwala przypuszczać, że I.S. po urlopie wychowawczym podejmie pracę w celu poprawienia sytuacji rodziny. Wtedy to też podatnicy mogą zwrócić się do Urzędu Skarbowego o inny rodzaj ulgi podatkowej, jaką jest ulga ratalna. W jednej skardze na powyższe decyzje Izby Skarbowej w K., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący I. i A. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo opisali sposób powstania zaległości i zwrócili uwagę na wysokość pozostałej do zapłaty kwoty zaległości w stosunku do wysokości ich dochodów (zarobek brutto skarżącego - [...] zł i zasiłek wychowawczy skarżącej - [...] zł). W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy skarżący podnieśli, że brak jest możliwości powrotu skarżącej do pracy w hotelu "E" w W. z uwagi na brak odpowiedniego połączenia z miejsca obecnego zamieszkiwania w K. oraz nieopłacalność w związku z kosztami dojazdu. Z uwagi zaś na istniejącą sytuację na rynku pracy znalezienie innej pracy jest trudne. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] i nr [...], została złożona przez I. i A. S. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 stycznia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskie z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek podlega rozpatrzeniu w granicach zakreślonych w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.). Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w tym przepisie została pozostawiona organowi administracji. Powołany przepis art. 67 Ordynacji podatkowej pozwala umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, które winien podatnik wykazać, ponieważ na nim spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi dla siebie skutki prawne. Instytucja ta, znana już z poprzednich regulacji prawnych, posiada zmodyfikowane przesłanki umożliwiające jej stosowanie. Wcześniej umorzenie mogło być stosowane w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych (por. art. 31 ust. 1 uchylonej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jednolity Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.). Mimo że nastąpiła zmiana pojęć tworzących przesłanki umorzenia, niewiele zmieniło to z punktu widzenia stosowania omawianej instytucji. Nadal ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i ocennymi (tak: J. Szczepaniak: Ordynacja podatkowa. Komentarz porównawczy, Kraków 1999, s. 81 - 82), co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Podmiot korzystający z uprawnienia do umorzenia powinien więc ocenić w każdym przypadku, czy wzgląd na ważny interes podatnika lub interes społeczny daje podstawy do rezygnacji z wierzytelności podatkowej, przy czym ocena ta powinna odnosić się do momentu podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (tak: R. Mastalski [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 88). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony. Takie rozstrzygnięcie należy do organów administracyjnych, które w razie zaistnienia ważnych interesów podatnika lub ważnego interesu publicznego - mogą, ale nie muszą umorzyć podatek. Art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) pozostawia tę kwestię uznaniu administracyjnemu. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, więc tym samym ważne interesy podatnika i interes publiczny powinny posiadać tę samą cechę. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Dokonując takiej oceny w niniejszej sprawie, Izba Skarbowa w K., po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności, doszła do przekonania, że zachodzi tu wprawdzie ważny interes podatników, lecz uzasadnia on jedynie częściowe umorzenie, i w ramach uznania administracyjnego umorzyła po 1.513 zł, tj. 30 % tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Na marginesie warto zauważyć, że mimo złożonego wcześniej wymaganego oświadczenia uprawniającego do ulgi, skarżący uzyskany przychód z dokonanej sprzedaży nieruchomości nie wydatkowali zgodnie z w.w. przepisem, lecz przeznaczyli na inne cele. Postępując w ten sposób nie spełnili wymaganego warunku i utracili prawo do zwolnienia od podatku. Korzystanie z ulg podatkowych obliguje do przestrzegania warunków i postanowień wynikających z ustaw podatkowych. Ponadto skarżący nie dopełnili też ustawowego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego w przypadku, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy, podatnik ma obowiązek najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia sprzedaży wpłacić należy podatek wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Składając oświadczenie skarżący byli w pełni świadomi konsekwencji wynikających z niedotrzymania warunków złożonego oświadczenia. Kwestia odpowiedzialności podatnika za podejmowane decyzje w sprawie dysponowania środkami finansowymi ciąży na nim samym i nie może być przerzucana na Skarb Państwa. Nieprawidłowe działania podatnika i nie przestrzeganie obowiązujących przepisów podatkowych nie mogą być aprobowane przez organy podatkowe, jak również nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi. Przyznanie zaś takiej ulgi w spłacie zaległego zobowiązania byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Kontroli legalności nie wyłączają przepisy prawa przyznające organom możność działania w granicach uznania. Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie stanowi naruszenia prawa. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).