I SA/Ka 1994/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr NSA Przemysław Dumana Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej jako podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty podatnik wskazał art. 8, 32 i 87 Konstytucji i powołał się na wyrażoną w tej ustawie zasadniczej zasadę równości obywateli wobec prawa. Stwierdził on, że zasada ta została złamana, albowiem karany jest on za swoją przedsiębiorczość i pracowitość wyższymi obciążeniami podatkowymi. Skarżący uznał za sprzeczną z Konstytucją ustawę Ordynację podatkową. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przywołał definicję nadpłaty zwartą w art. 72 Ordynacji podatkowej, wskazując, że świadczenie jest uiszczone nienależnie, jeżeli podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, iż nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie także nienależne, jeśli w chwili jego spełnienia istniała podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa przestała istnieć. Sytuacja taka – zdaniem organu – może istnieć m.in. w przypadku utraty mocy obowiązującej przepisów prawa, wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Wedle zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji stanowiska brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w przypadku braku takiego orzeczenia, w szczególności zaś podstawą do tego nie może być subiektywne przekonanie podatnika o niezgodności wskazanych w odwołaniu aktów prawnych z Konstytucją, jeżeli nie zostało ono ona stwierdzona orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ przedstawił zasady konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując na ratio legis skali progresywnej i kryterium zróżnicowania stawek. W konsekwencji Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję ostateczną skargę złożył w imieniu R. C. jego pełnomocnik wnosząc o jej uchylenie w całości a nadto uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze podniósł on wyłącznie argumenty przemawiające – w jego ocenie – za niezgodnością przepisu art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją. Wskazał również na naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa, poprzez zastosowanie modelu obliczania podatku ze względu na uzyskiwanie przez podatników większych dochodów i arbitralność ustalania stawek w ramach skali podatkowej. Polemizuje nadto z wywodami organu odwoławczego zwartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej dotyczącymi skali progresywnej, konstrukcji podatku i kryterium zróżnicowania stawek uznając je za niezobiektywizowane, a zatem sprzeczne z zasadą równości. Przez wzgląd na powyższe pełnomocnik w imieniu skarżacego wniósł o skierowanie – na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym – pytania prawnego, co do zgodności art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 32 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że zarzuty skargi nie dotyczą w żadnej mierze niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, a jej przedmiotem jest prawo ustawodawcy do wprowadzenia skali podatkowej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta zaś kwestia nie może być przedmiotem rozważania organów podatkowych. Organ powtórzył wszystkie argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji ostatecznej, sprzeciwiając się stanowczo zarzutowi, jakoby organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji zasady równości podatnika wobec prawa, oceniając zasadność zróżnicowania podatników z uwagi na wysokość uzyskiwanych dochodów. Organ odniósł się również do zarzutu dotyczącego nieprawidłowej interpretacji art. 84 Konstytucji, niepodzielając go i wskazując na ważkość zasady powszechności opodatkowania oraz wypływającego z tego przepisu władztwa podatkowego państwa, dającego możliwość ustanawiania danin publicznych i zobowiązującego do posłuszeństwa społeczeństwa w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 19 września 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga R. C. nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący za rok podatkowy 1998 złożył zeznanie podatkowe PIT-32, w którym wykazał dochód po odliczeniach w kwocie [...] zł, należny podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) wg stawki 40% w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Nadpłatę w tej wysokości Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi w dniu [...] 1999 r. W dniu [...] 2003 r. podatnik złożył korektę zeznania za 1998 r., w której wykazał kwotę podatku należnego w kwocie [...] zł, obliczonego wg stawki 19% od podstawy opodatkowania, jak w pierwotnym zeznaniu oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Pismami z dnia [...] i [...] 2003 r. zwrócił się z wnioskiem o zwrot nadpłaty określonej w korekcie zeznania. Przyczyną złożenia powyższej korekty było przekonanie podatnika o niezgodności z Konstytucją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według podatnika podatek dochodowy powinien mieć charakter liniowy, wobec czego w złożonej korekcie zeznania podatnik obliczył podatek dochodowy wg najniższej stawki skali podatkowej, czyli 19%. Jako podstawę prawną żądania podatnik wskazał art. 8, 32 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie organy podatkowe zauważyły, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie czy w rozpatrywanym roku podatkowym u podatnika powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach w pierwszej kolejności przywołać należy treść art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem nadpłata podatku ma miejsce wtedy, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa, albo gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca (R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1998, s. 72). Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Ostatnia z wymienionych sytuacji może mieć miejsce również w przypadku utraty mocy obowiązującej przepisów prawa wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 74 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Przytoczony przepis reguluje zatem przypadek powstania nadpłaty, gdy zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt1), a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tego zobowiązania z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny jako "sąd prawa" orzeka o zgodności ustaw z Konstytucją, zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy podatkowe z Konstytucją i ustawami oraz orzeka w sprawach skargi konstytucyjnej dotyczącej naruszania konstytucyjnych wolności i praw, zaś jego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 188 i 190 Konstytucji). W konsekwencji należy zgodzić się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w przypadku braku takiego orzeczenia oraz, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty nie może być subiektywne przekonanie podatnika o niezgodności w odwołaniu aktów prawnych z Konstytucją. Ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że skarżący kwestionuje wysokość określonych w ustawie stawek podatkowych a w szczególności ich zróżnicowanie w zależności od wysokości osiąganych dochodów. W wyroku z dnia 7 czerwca 1999 r. sygn. akt K 18/99 (OTK 1999/5/95) Trybunał Konstytucyjny oceniając kwestię zróżnicowania sytuacji podatników z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej stwierdził, że nie prowadzi do uznania regulacji ustawowej, która je wprowadza, za niezgodną z konstytucją. Trybunał Konstytucyjny przypominiał, że " ... powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ma podstawę w art. 84 konstytucji. Określenie zakresu tego obowiązku wymieniony przepis konstytucji pozostawia ustawie. Rozwinięciem tej regulacji jest art. 217 konstytucji, według którego nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Cytowany przepis nie oznacza, jakoby obowiązkiem ustawodawcy nakładającego podatek było jednoczesne wprowadzenie ulg i zwolnień od tego podatku. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego organy władzy ustawodawczej, mając szeroki zakres wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, dysponują możliwością wykorzystania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego. Wprowadzenie ulg podatkowych w materii objętej wnioskiem nawiązuje do treści art. 75 ust. 1 konstytucji, który zobowiązuje władze publiczne do prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. System mieszkaniowych i inwestycyjnych ulg podatkowych, przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uważać za jedną z form realizacji tej dyrektywy konstytucyjnej przez organy władzy ustawodawczej. Należy jednak podkreślić, że z treści tego przepisu konstytucji nie wynika bezwzględny obowiązek wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju ulg podatkowych. Polityka sprzyjająca zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych może i powinna być realizowana przy pomocy różnego rodzaju instrumentów prawnych (np. przez odpowiednie ukształtowanie przepisów dotyczących udostępniania terenów budowlanych, kredytowania budownictwa mieszkaniowego i udzielania pomocy finansowej osobom podejmującym inwestycja budowlane), a decyzja o wyborze odpowiedniego środka należy do ustawodawcy. Ocena trafności decyzji podjętej przez ustawodawcę nie jest objęta zakresem kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, określonym w art. 188 konstytucji. Dostrzegając, że zróżnicowanie sytuacji faktycznej obu wskazanych we wniosku grup podatników jest istotne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, iż zróżnicowanie zakresu ich obciążeń podatkowych nie nosi znamion arbitralności i dowolności. Oparte jest na obiektywnych i racjonalnych przesłankach, a tym samym nie może być uznane za sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej, o których mowa w art. 2 konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie zajmował stanowisko, iż zasada sprawiedliwości wymaga, aby "równych traktować równo". Jak jednak wskazano wyżej, sytuacja faktyczna obu wymienionych we wniosku grup podatników jest różna co do istotnych elementów, a wobec tego dopuszczalne jest zróżnicowanie ich sytuacji prawnej". Z kolei w wyroku z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. K 47/01 (OTK-A 2002/1/6) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że " ... samo odstępstwo od równego traktowania nie prowadzi jeszcze do uznania wprowadzających je przepisów za niekonstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny zwracał wielokrotnie uwagę, że nierówne traktowanie podmiotów podobnych nie musi oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania, a w konsekwencji niezgodności z art. 32 Konstytucji RP (wyrok z 12 maja 1998 r., sygn. U. 17/97, OTK ZU Nr 3/98). Odstąpienie od zasady równości ma jednak zawsze charakter wyjątkowy i powinno być dobrze uzasadnione. Jeżeli więc kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, konieczna jest jeszcze ocena kryterium, na podstawie którego dokonano owego zróżnicowania. "Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa" (sygn. K. 17/95, op.cit., s. 183 i cytowane orzeczenia wcześniejsze). Wszelkie odstępstwo od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych musi zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących argumentach. Argumenty te muszą, po pierwsze, pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści. Innymi słowy, wprowadzone zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium (orzeczenie z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141). Po drugie, argumenty te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, argumenty te muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z 23 października 1995 r., sygn. K. 4/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 93). Jedną z takich zasad konstytucyjnych jest zasada sprawiedliwości społecznej (dawniej art. 1 przepisów konstytucyjnych, obecnie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę na związek, jaki zachodzi między zasadą równości wobec prawa a zasadą sprawiedliwości społecznej. Różnicowanie podmiotów prawa jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej (np. orzeczenie z 3 września 1996 r., sygn. K. 10/96, OTK ZU Nr 4/1996, s. 280-281; wyrok z 6 maja 1998 r., sygn. K. 37/97, OTK ZU Nr 3/1998, s. 200), a także z innymi zasadami konstytucyjnymi. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych ma więc znacznie większe szanse uznania za zgodne z konstytucją, jeżeli pozostaje nadto w zgodzie z innymi zasadami konstytucji lub służy urzeczywistnianiu tychże zasad. Zostaje ono natomiast uznane za niekonstytucyjną dyskryminację (uprzywilejowanie), jeżeli nie znajduje odpowiedniego podtrzymania w takich zasadach". W podatku dochodowym od osób fizycznych cechą istotną, według której następuje zróżnicowanie podatników jest wysokość osiągniętego dochodu. W konsekwencji w zależności od wielkości uzyskiwanych dochodów podatnicy podlegają różnym obciążeniom podatkowym, co w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje odzwierciedlenie w skali podatkowej. W świetle przytoczonych wyżej (przykładowo) wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 32, 217 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ Sąd nie miał wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych oddalono wniosek skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.). W podsumowaniu należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).