I SA/Ka 2002/03

Dnia 13 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania J.G., działając na podstawie: art. 233 §1 pkt 1 oraz 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169, poz. 1387), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do argumentacji odwołania, która wskazywała na prawo podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z rozliczenia za ostatni miesiąc, w którym prowadził działalność gospodarczą. Odwołanie zostało wsparte stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15.05.2002 r.. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów odwołania przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przebieg postępowania pierwszoinstancyjnego. W tych zaś ramach stwierdzono, że J.G. w dniu [...] 2000 r., złożył w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT - 7 za [...] 1999 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu [...] 2000 r. powiadomił o zaprzestaniu działalności gospodarczej z dniem [...] 1999 r.. Z kolei Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] r., uwzględniając wniosek z dnia [...] 2000 r., wykreślił go z ewidencji działalności gospodarczej. Następnie w dniu [...] 2002 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r., złożył korektę deklaracji VAT - 7 za ten okres rozliczeniowy, w której pierwotnie, wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty, lecz Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W kolejnej decyzji z dnia [...] r., organ pierwszej instancji ponownie odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wynikającej z rozliczenia za [...] 1999 r. - utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego stanowi przedmiot rozpatrywanej sprawy. Przechodząc do meritum sprawy, Izba Skarbowa wskazała, że w dniu złożenia deklaracji korygującej za [...] 1999 r., podatnik był już wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, iż nie był uprawniony do otrzymania zwrotu różnicy podatku. Zatem zadysponowana do zwrotu bezpośredniego, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie mogła być zwrócona na rachunek bankowy podatnika. Dodatkowo podkreślono, że wskazany przez stronę numer rachunku bankowego, nie jest rachunkiem podatnika ( rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej), co uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konsekwencja taka wynika z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Komentując powołaną w odwołaniu uchwałę Sądu Najwyższego wskazano, iż orzeczenie to nie dotyczy sytuacji, w której najpierw dochodzi do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, a potem do złożenia deklaracji z żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J. G., który - powołując się na, obowiązującą linię orzecznictwa w zakresie możliwości zwrotu podatku od towarów i usług po zaprzestaniu działalności gospodarczej - zakwestionował jej zgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi wskazano, że fakt wykreślenia z rejestru podatników VAT nie pozbawia podatnika praw nabytych w okresie, gdy był on zarejestrowany, co wynika z orzecznictwa sądowego oraz poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu. Zatem roszczenia o zwrot podatku są uzasadnione W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie, akcentując brak uprawnień skarżącego do otrzymania zwrotu różnicy podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT - 7, dotyczącej rozliczenia za [...] 1999 r.. Wskazano przy tym, że po wykreśleniu z rejestru podatników VAT ustają wszelkie skutki podatkowe, wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, co uniemożliwia występowanie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taki pogląd wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23.01.2003 r., sygn. akt III RN 241/01, gdzie stwierdzono, iż nie ma znaczenia, że zwrot dotyczył okresu, w którym firma jeszcze funkcjonowała. Dodano, ze w orzecznictwie dominuje pogląd, iż prawo do zwrotu różnicy podatku ma tylko podatnik zarejestrowany w chwili złożenia rozliczenia podatkowego. Zatem nie wystarczy aby podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale także musi spełniać ten warunek w chwili złożenia rozliczenia podatkowego, z którego wynika kwota do zwrotu. W tych okolicznościach, skarżący po wykreśleniu z rejestru podatników, nie mógł skutecznie złożyć korekty deklaracji VAT - 7 za [...] 1999 r.. Z kolei rachunek bankowy, wskazany przez podatnika, nie mógł być wykorzystany do prowadzenia rozliczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem był to indywidualny rachunek oszczędnościowo rozliczeniowy - konto osobiste. Na koniec wskazano, ze należy odróżnić prawo podatnika do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego od materialnotechnicznej czynności zwrotu różnicy podatku uregulowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Izby Skarbowej, nie chodzi o zwrot różnicy podatku w znaczeniu technicznym, a mianowicie o to, czy należna podatnikowi kwota może być przelana na jego osobiste konto bankowe po wykreśleniu z rejestru podatników, lecz o to, czy podatnik spełniał wymagania ustawowe do zwrotu różnicy podatku należnego, w tym wymagania w zakresie rejestracji. Na rozprawie w dniu 2 września 2004 r., skarżący i pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymali dotychczasowe żądania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc w związku z tym do meritum sprawy przypomnieć należy, że skarżący 25 stycznia 2000 r., z zachowaniem obowiązujących terminów, złożył deklarację VAT - 7, dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, przy czym wykazał w niej tylko sprzedaż opodatkowaną stawką 7 %. w kwocie [...] zł - podatek należny [...] zł ( rubryki oznaczone odpowiednio numerami porządkowymi 30 i 31). Natomiast w części D.3 - rubryka 53, deklaracji VAT - 7 wykazał opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...] ( wartość netto zakupów) i przypadający od nich podatek naliczony w kwocie [...] zł, a w rubryce 68 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu [...] 2002 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r., złożył korektę deklaracji VAT - 7 za ten okres rozliczeniowy, w której pierwotnie, wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy. Zatem koniecznym jest przytoczenie przepisów, dotyczących zasad rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym oraz wskazanie przypadków, kiedy i w jakim zakresie możliwy jest zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy podatnika. Regulacje w tym zakresie zawiera art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jednak z uwagi na nowelizację tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy należy stosować przepisy, obowiązujące w grudniu 1999 r., kiedy to podatnik dokonywał czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też w miesiącu styczniu 2000 r., w którym upłynął termin do złożenia rozliczenia i płatności podatku za grudzień 1999 r.. Analogiczny problem stanowił kanwę rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tezie wyroku, składu siedmiu sędziów, z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03 ( ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 1 ), wskazał, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), realizowane w sposób określony w art. 21 ust. 4 tej ustawy, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Przedstawiony pogląd poprzedzony został obszernym wywodem, w którym wskazano m.in., że skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2 ustawy podatkowej), a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, to prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej warunki formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Jest oczywiste, że przy dokonywaniu owych czynności, których końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu, podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), stosują normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył. Skład orzekający w pełni podzielił zaprezentowany pogląd, a zatem w rozpoznawanej sprawie winien mieć zastosowanie art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1999 r., tj. "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy". Nie ulega wątpliwości, że przytoczony przepis wprowadza zasadę, w myśl której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu podlega rozliczeniu w kolejnych okresach rozliczeniowych. Od zasady tej ustawodawca wprowadził jednak wyjątki, przy czym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotnego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przepis ten stanowi, iż "różnica podatku, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1" ( 22 % - dopisek Sądu). Podkreślić trzeba, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których występuje nadwyżka różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w których zwrot bezpośredni na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z wyżej przytoczoną treścią art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów ze stawką niższą niż 22 % ( w rozpatrywanej sprawie całość sprzedaży), nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy. Użyte przez ustawodawcę określenie "podlega zwrotowi" niewątpliwie należy odczytać, jako obowiązek dokonania tego zwrotu. Nie stworzono bowiem żadnych instrumentów prawnych uprawniających bądź to podatnika, bądź urząd skarbowy do dokonywania wyboru formy zwrotu - pośredni czy bezpośredni, co jest dodatkowym argumentem uzasadniającym pogląd, iż w sytuacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy wykazaniu równocześnie sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22 % urząd skarbowy jest zobowiązany do dokonania zwrotu bezpośredniego, nawet w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał, przysługujący mu zwrot bezpośredni jako nadwyżkę do przeniesienia. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. m.in. w wyrokach: z dnia 29 marca 2001 r., sygn. akt i SA/Ka 2534/99 - niepublikowany, z dnia 17 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 225/96 - LEX CD nr systemowy 31233). Podzielając trafność zaprezentowanych wywodów, Sąd uznał, iż organy podatkowe zobowiązane były do określenia różnicy podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi bezpośredniemu z uwzględnieniem postanowień, wynikających z art.21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo zauważyć trzeba, iż w rozliczeniu za [...] 1999 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz sprzedaż opodatkowaną wyłącznie stawką 7%, a kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu za ten miesiąc. Opisane zatem okoliczności musiały skutkować uwzględnieniem skargi. Wyjaśnić należy, iż nie ma racji skarżący twierdząc, że przysługuje mu zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT - 7 za [...] 1999 r.. Jak wyżej wskazano, treść art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nie pozostawia wątpliwości, co do tego, iż może on otrzymać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która wynika z transakcji dokonanych w [...] 1999 r.. Co się zaś tyczy wątku dotyczącego wykreślenia skarżącego z rejestru podatników, a tym samym utraty przez niego prawa do otrzymania zwrotu podatku na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skład orzekający podzielił stanowisko zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/02 (OSNP z 2003 r. nr 12 poz. 282 ), w której uzasadnieniu wskazano m.in., że jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym spełniał wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, to nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go "dobrze nabytego prawa". W ocenianej sprawie skarżący w dniu [...] 2000 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu działalności gospodarczej, wskazując końcową datę [...] 1999 r., a zatem ponad wszelką wątpliwość w [...] 1999 r. był podatnikiem zarejestrowanym. W takim razie "dobrze nabył prawo" do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy. Godzi się dodać, że kwestia na jaki rachunek bankowy należy dokonać zwrotu, w świetle dotychczasowych rozważań, jawi się jako nieistotna i ma znaczenie tylko techniczne, co zresztą organ odwoławczy zauważa w odpowiedzi na skargę wskazując, że przedmiotem sporu jest spełnienie przez podatnika ustawowych wymagań do zwrotu podatku, a nie na jakie konto ma on być dokonany. W sumie zatem, mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), skargę uwzględnił, określając zarazem, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, bowiem skarżącego zwolniono z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi.