I SA/Ka 2011/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy w B. określił B. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 9 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny wyjaśniając, iż w 1999 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu i gastronomii w formie spółki cywilnej "A" wraz z W. C.. Ustalono dalej, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za omawiany rok B. G. dokonała odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł (tj. 50% z kwoty [...] zł). Następnie organ podatkowy odwołał się do brzmienia art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), z którego wynikało, że podatnikom – którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych m.in. na budowę budynku mieszkalnego i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. Tymczasem, jak podkreślił Urząd Skarbowy, ze złożonego przez podatniczkę zeznania o dochodzie za 1996 r. nie wynikał fakt poniesienia jakichkolwiek wydatków związanych z budową domu mieszkalnego. Zwrócono też uwagę, że strona (pomimo odbioru wezwania) nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonane w tamtym (tj. 1996 r.) roku wydatki. Z tych względów Urząd Skarbowy nie uwzględnił w odliczeniach od dochodu wskazanej przez podatniczkę kwoty [...]. Jednoczenie organ podatkowy, powołując się na regulację zawartą w art. 27a ust. 1 lit.b (zgodnie z którym podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się o 19% wydatków na budowę budynku mieszkalnego) dokonał odliczenia od podatku dochodowego kwoty [...] zł. Przy obliczeniu tej kwoty Urząd Skarbowy ustalił, iż powierzchnia mieszkalna budowanego domu wynosi 52 % ogólnej powierzchni użytkowej domu, toteż łączną kwotę wydatków w wysokości [...] pomnożono przez [...]% (co dało [...] zł), a następnie określono 19% tej kwoty – tj. [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji A. B. podniosła, iż przedmiotowa nieruchomość była budowana jako dom mieszkalny. Utrzymywała, iż ogólna powierzchnia domu wynosi [...], a powierzchnia usługowo-handlowa zajmuje [...] m2. Na podstawie tych danych obliczyła procentowy wskaźnik powierzchni mieszkalnej, który wynosił w jej [...] %. Dodatkowo podatniczka wyjaśniła w odwołaniu, iż w postępowaniu podatkowym nie przedstawiała rachunków za 1996 r., ponieważ takowe wraz z dziennikiem budowy znajdują się u wspólnika – W. C.. Poinformowała nadto, iż zwracała się do wspólnika o przesłanie wymaganych dokumentów, ale bezskutecznie. W tej sytuacji wyraziła przekonanie, iż to organ podatkowy winien zobowiązać wspólnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki jak i wezwać kierownika budowy w celu przesłuchania na okoliczność daty rozpoczęcia budowy. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał B. G. do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do odliczeń ulgi mieszkaniowej od dochodu. Zwrócono też uwagę, iż kontrolę podatkową przeprowadzono w okresie od [...] do [...] 2002 r., przy czym wyjaśnienia podatniczka złożyła dopiero w dniu [...] 2003 r. – nie przedstawiając żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w 1996 r. Izba Skarbowa odnosząc się do kwestii zastępczego powierzchni mieszkalnej budowanego domu podniosła, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się korespondencja Urzędu Skarbowego w B. z Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego w K., z której jasno wynika, że powierzchnia przeznaczona na cele mieszkalne wynosi [...] m2, co stanowi [...] % powierzchni użytkowej budowanego domu. Izba Skarbowa podkreśliła ponadto, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia uzyskanych dochodów za dany rok podatkowy i udokumentowania wszelkich odliczonych wydatków. Decyzję tę E.G. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji jako niezgodnej z prawem. Skarżąca utrzymywała, iż organy podatkowe bezzasadnie odmówiły jej prawa do ulgi budowlanej nabytej już w 1996 r. Podatniczka dołączyła do skargi odpis dziennika budowy oraz , wskazując iż dowód z tego dokumentu powinien być przeprowadzony wcześniej przez organy podatkowe. Podniosła tez, iż organy obu instancji dokonały błędnego ustalenia powierzchni użytkowej domu przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie powołała się na cele mieszkalne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa dodatkowo wskazała, iż kontrolę podatkową przeprowadzono w dniach [...]-[...] 2002 r., a wyjaśnienia podatniczka złożyła dopiero w dnia [...] 2003 r., nie przedstawiając żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków w 1996 r. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia powierzchni mieszkalnej, organ podatkowy podniósł, iż z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...] 2003 r. wynika, że powierzchnia przeznaczona na cele mieszkalne wynosi [...] m2 – co stanowi [...] % powierzchni użytkowej budowanego przez podatniczkę domu. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie określają jakie warunki należało spełnić, aby podatnik nabył prawo do odliczenia od dochodu w 1996 r. wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Stwierdzono, iż dziennik budowy załączony przez podatniczkę wydany został dnia [...] 1998 r., a pierwszy wpis opatrzony jest datą [...] 1996 r. informuje o dokonaniu pewnych robót budowlanych. Izba Skarbowa zauważyła jednak, i w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego B. G. nie potrafiła okazać żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie, przy czym również w zeznaniu podatkowym za 1996 r. nie dokonała jakichkolwiek odliczeń od dochodu wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego. Wskazano też, iż organ podatkowy nie pozbawił podatniczkę całkowitego prawa do odliczeń, ponieważ uznał i odliczył od podatku 19% wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w 1996 r. Na koniec zwrócono uwagę, iż z dołączonego do skargi opisu technicznego do projektu architektonicznego budynku wynika, iż powierzchnia przeznaczona na cele mieszkalne jest zbieżna z wielkością przyjętą przez organ podatkowy. Ponadto, w dniu [...] 2004 r. strona skarżąca nadesłała do Sądu kserokopię protokołu przesłuchania świadka T.D. z dnia [...] 2004 r. oraz kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1996 r. dokumentującą zakup dwóch skrzydeł drzwiowych i "automatu zmierzchowego AZM" za łączną kwotę [...] zł. Dodatkowo na rozprawie w dniu [...] 2004 r. skarżąca oświadczyła, iż oryginalny dziennik budowy został zagubiony, toteż poprosiła kierownika budowy o dokonanie zapisów w nowym dzienniku. Odnośnie nadesłanej do Sądu kserokopii faktury stwierdziła, iż kserokopię tą odszukała w miejscu zamieszkania swojego wspólnika. Ponadto, skarżąca oświadczyła, iż "nie pamięta dlaczego w 1996 r. nie dokonywała odliczeń z tytułu budowy" i poinformowała, iż w dalszym ciągu nie zostały zakończone formalności związane z uzyskaniem pozwoleniem na budowę. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, iż podatniczka nie może zaskakiwać organu podatkowego dokumentami przedstawianymi dopiero na etapie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie jest uzasadniona. Zasadnicze znaczenie dla sporu jaki zaistniał między stronami w przedmiotowej sprawie ma regulacja zawarta w ustawie z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 74, poz. 471). Zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 3 tej ustawy – podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Innymi słowy, możliwość odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe w sposób dokonany przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za rok 1999, możliwe było jedynie przy ustaleniu, iż już w 1996 r. nabyła ona prawo do takiej ulgi. Organy podatkowe utrzymują, iż B. G. nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków w 1996 r. Stanowisko to należy podzielić. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatniczka była wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe do udokumentowania wydatków wynikających ze sporządzonego przez nią zeznania podatkowego. Na wezwania te, podatniczka jedynie zobowiązywała się do "odszukania" i dostarczenia żądanych dowodów. Faktycznie dopiero na etapie postępowania sądowego pojawiły się kserokopie takich dokumentów jak: dziennika budowy wydanego w 1998 r., faktury z dnia [...]1996 r., protokołu przesłuchania osoby wykonującej projekt budowlany. Wyjaśnić zatem należy, iż stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to w konsekwencji, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów (w tym m. in. decyzji administracyjnych) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego – tj. mającego wpływ na wynik sprawy – naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Takie określenie kognicji Sądu administracyjnego nie pozwala mu zatem na merytoryczne rozstrzyganie sprawy i to w oparciu o dowody powołane przez stronę dopiero na tym (sądowym) etapie postępowania. Przepis art. 106 § 3 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopuszcza jedynie możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem dołączone do skargi jak i pisma procesowego z dnia [...] 2004 r. kserokopie dokumentów nie mogą być uznane za dowody uzupełniające. Istotne jest bowiem to, iż w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na poniesienie wydatków w 1996 r., których moc dowodowa byłaby poddana ocenie organów podatkowych. Przedłożonych obecnie dokumentów nie można więc powiązać z zasadniczymi dowodami, gdyż takowe nie zostały powołane przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego. Należy więc podkreślić, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r. I S.A./Lu 249/99, publ. Lex nr.45373). Słusznie twierdzi skarżąca, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III S.A. 1939/99 – Lex 47512). Do podatniczki chcącej skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej należało więc wykazanie, że w 1996 r. poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego, zważywszy że z zeznania podatkowego PIT-35 o dochodach uzyskanych za 1996 r. również nie wynika, aby dokonała jakichkolwiek wydatków związanych z omawianą budową. W tej sytuacji należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały niniejszej sprawie regulację zawartą w art. 27a ust. 1 lit.b ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się o 19% wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Ponadto, nie nasuwa zastrzeżeń ustalenie powierzchni mieszkalna budowanego domu (wynoszącej [...] % ogólnej powierzchni użytkowej domu), gdyż taka wielkość tej powierzchni wynika zarówno z dokumentów zebranych przez organy podatkowe jak i przedłożonych przez skarżącą. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącego i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270).