I SA/Ka 2023/03

Dnia 17 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. i T. M. wspólników spółki cywilnej "B" w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej oddala skargę W wyniku przeprowadzenia doraźnej kontroli podatkowej w "A" S.A. w K. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. ustalono, iż w dniu [...] 1999 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy w/w Przedsiębiorstwem, jako pożyczkodawcą, a J. M. i T. M. wspólnikami spółki cywilnej "B", występującymi łącznie jako pożyczkobiorcy. Przedmiotem umowy było udzielenie pożyczki w kwocie [...] zł, którą to sumę pożyczkodawca miał przekazać pożyczkobiorcy w terminie do 30 dni od daty zawarcia umowy pożyczki. W związku z powyższym Pierwszy Urząd Skarbowy w K., na podstawie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w opłacie skarbowej od w/w umowy pożyczki. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w opłacie skarbowej od umowy pożyczki z dnia [...] 1999 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe ponieważ umowa pożyczki do swej skuteczności wymaga przeniesienia własności pieniędzy oraz ich wydania, a – jak ocenił organ – do fizycznego wydania pieniędzy nie doszło. W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy uznał, iż nie doszło do skutecznego zawarcia umowy pożyczki, co uzasadnia umorzenie postępowania. Decyzja została skierowana zarówno do "A" S.A. (pożyczkodawcy) oraz spółki cywilnej "B" – J. M. i T. M.. Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odwołał się syndyk masy upadłości "A" S.A., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie przepisów kodeksu cywilnego definiujących umowę pożyczki, a w szczególności art. 720 k.c. Strona podkreśliła, iż wydanie przedmiotu pożyczki "może się odbyć na podstawie przelewu, czy też odpowiednich zapisów księgowych, co zresztą miało miejsce w przedmiotowej sprawie". Syndyk podkreślił, że stanowisko organu zupełnie pomija fakt istnienia dowodu księgowego z zapisem udzielenia pożyczki, a także to, że wytoczone zostało powództwo przeciwko właścicielom spółki cywilnej "B" o zwrot pożyczki i sprawa sądowa jest w toku. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik J. i T. M. wniósł o utrzymanie w mocy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego podnosząc, że "rzekoma umowa pożyczki" nie wiązała się w żaden sposób z przekazaniem kwoty pożyczki pożyczkobiorcom, a nadto że umowa pożyczki miała charakter pozorny, czego konsekwencją była jej nieważność ("nie istniała i nie istnieje") i w związku z tym nie spowodowała powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Pełnomocnik strony podkreślił również, że "nie jest zasadny zarzut, iż organ powinien wziąć pod uwagę fakt toczącego się postępowania sądowego przeciwko J. i T. M. o zwrot pożyczki, albowiem organy podatkowe kierując się zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej winny wziąć pod uwagę nieważność wzmiankowanej umowy pożyczki i fakt jej nieistnienia, ustalając we własnym zakresie wszystkie okoliczności niezbędne do wyjaśnienia wszystkich kwestii dotyczących i mających wpływ na nieważność tej umowy". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Izba podkreśliła, iż merytoryczne rozpatrzenie niniejszej sprawy zależało od oceny przedmiotowej czynności cywilnoprawnej tak pod względem jej prawnego charakteru, jak i występowania wad prawnych, które mogłyby mieć wpływ na jej ważność. Izba podzieliła w tej mierze częściowo pogląd wyrażony w odwołaniu, w którym strona zakwestionowała uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie), daninie tej podlegają czynności cywilnoprawne, a przepis art. 5 pkt 4 tejże ustawy wskazuje, iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, dlatego też określony w umowie czas realizacji zobowiązań po stronie pożyczkobiorcy (30 dni) ma znaczenie drugorzędne. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do argumentacji wspólników spółki cywilnej "B" podnoszących w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, w składanych pismach, iż umowa pożyczki była umową pozorną, a jej rzeczywistym celem było umożliwienie "A" S.A. wykazanie zgodności zapisów księgowych z końcem 1999 r. (osiągnięcie chwilowej równowagi w prowadzonej przez tę spółkę księgowości). Izba Skarbowa uznała, iż z punktu widzenia postępowania podatkowego istotne znaczenie miałoby przeanalizowanie dowodów księgowych spółki "B", co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii pozorności umowy pożyczki. Organ odwoławczy uznał również, jako wadę postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, nie dokonanie czynności wyjaśniających z udziałem zainteresowanych stron i świadków, o przesłuchanie których wnosili zresztą przedstawiciele spółki cywilnej "B". Uchybienia te organ odwoławczy uznał za tak istotne, iż – w jego ocenie – powyższe zaniechania nie pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w sposób dostateczny i pozwalający na podjęcie końcowego rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, zarzucając naruszenie przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy – w ocenie pełnomocnika stron – nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a ponadto "nie zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" z uwagi na brak legitymacji (interesu prawnego) po stronie syndyka masy upadłości "A" S.A. w zaskarżeniu decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż nie jest uzasadnione twierdzenie organu, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazuje braki w zakresie "dowodów KP" z [...] 2000 r. Podkreślono, że dowody te zostały przeprowadzone. Odnosząc się do kwestii "braku legitymacji (interesu)" w zaskarżaniu decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że w efekcie ustalenia obowiązku w zakresie opłaty skarbowej, zwiększeniu uległyby obciążenia masy upadłości "A" Spółki Akcyjnej, jako podmiotu odpowiadającego solidarnie za to zobowiązanie, co pogorszyłoby jego sytuację prawną i ekonomiczną. Tym samym – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – syndyk masy upadłości nie ma interesu w zaskarżaniu wydanej decyzji, a co za tym idzie legitymacji do wniesienia środka zaskarżenia. Zdaniem strony skarżącej interes w zaskarżaniu jest uwarunkowany obiektywnie istniejącą korzyścią prawną przemawiającą za kwestionowaniem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Urząd Skarbowy winien był poszukiwać dowodów księgowych, które mogłyby rozstrzygnąć wątpliwości, co do przyczyny, podstawy prawnej dokonanej między stronami czynności cywilnoprawnej. Izba podkreśliła, że zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne okoliczności, jest uchybieniem procesowym, skutkującym wadliwością decyzji. Organ odwoławczy ponownie zaakcentował, iż w rozpatrywanej sprawie istniały okoliczności istotne dla sprawy i wymagające przeprowadzenia dowodu, w tym z przesłuchania świadków, o co zresztą strona wnosiła. Organ odwoławczy nie zgodził się również z tezą skarżącego o braku interesu prawnego ze strony "A" S.A. w zaskarżeniu wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji, co powinno skutkować stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż stanowisko takie pozostaje w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która znajduje zastosowanie niezależnie od tego czy w pierwszej instancji została wydana decyzja pozytywna, czy też negatywna dla strony. W trakcie rozprawy, która odbyła się w dniu [...] 2004 r., pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż w sprawie z powództwa spółki "A" zapadł wyrok (nie jest prawomocny), w którym sąd przyjął, iż sporna umowa była pozorna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że chodzi o decyzję kasacyjną, mocą której izba skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru opłaty skarbowej. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 § 2 Ordynacji. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została określonymi w nim przesłankami. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w istotny sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Wynika to i z treści art. 229 Ordynacji, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). Właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na prawno-podatkową ocenę spornej umowy pożyczki, a w szczególności obiektywnego ustalenia, czy rzeczywiście miała ona charakter pozorny, a tym samym dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co uzasadniało uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa, organ pierwszej instancji winien był poszukiwać dowodów, które mogłyby rozstrzygnąć wątpliwości zarówno, co do podstawy prawnej dokonanej między stronami czynności, jak i ewentualną kwestię jej pozorności. Wątpliwości tych nie wyjaśnia niezwykle lakoniczne uzasadnienie decyzji Urzędu Skarbowego, w którym w sposób arbitralny przesądzono o tym, iż nie doszło do skutecznego zawarcia umowy pożyczki. Uwzględniając w ten sposób stwierdzenia zawarte w piśmie pełnomocnika J. i T. M. z dnia [...] 2002 r., organ pierwszej instancji nie dokonał weryfikacji przeciwnych twierdzeń spółki "A", zawartych chociażby w protokole z dnia [...] 2003 r. Rację zatem miała Izba Skarbowa wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jak też z dokumentów księgowych stron. Na marginesie należy również nadmienić, iż Urząd Skarbowy wydał decyzję, podkreślając nieskuteczność umowy pożyczki, przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w sprawie z powództwa Syndyka Masy Upadłości "A" S.A., a dotyczącej powyższej umowy. Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, wskazującej na brak legitymacji "A" S.A. do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia ta wiąże się z koniecznością wyjaśnienia pojęcia strony w postępowaniu podatkowym. Pojęcie to ma swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, z jednej strony w postanowieniach Ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast w przepisach ustaw dotyczących podatków i opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a także wydanych na ich podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Tylko one razem wzięte dają podstawę poprawnej legitymacji procesowej, bo ani organ podatkowy nie może wszcząć lub prowadzić postępowania, gdy nie jest w sprawie właściwy, ani strona nie może dochodzić uprawnień lub obowiązków poza obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera wyliczenie osób, które w postępowaniu podatkowym muszą być uważane za stronę. Zgodnie z § 1 tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Redakcja powołanego przepisu wskazuje, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest zawsze podatnik. W doktrynie utarł się nadto pogląd, iż samo skierowanie decyzji przez organ pierwszej instancji do osoby niebędącej stroną w sprawie, daje tej osobie legitymację do wniesienia odwołania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 716). Dodatkowo podkreśla się, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia prawa odwołania od decyzji ze względu na jej treść. Prawo odwołania służy od decyzji nieostatecznej, zarówno pozytywnej jak i negatywnej dla strony (op. cit., s. 715). Wreszcie z treści art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, iż odwołanie służy od decyzji, można wyprowadzić wniosek, że prawo odwołania służy zarówno od rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Wniesienie odwołania od uzasadnienia decyzji wywołuje skutek prawny uruchomienia postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 ze zm.) obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. W tych warunkach, stosownie do art. 7 Ordynacji podatkowej, obie strony umowy pożyczki były podatnikami. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji skierował wydaną przez siebie decyzję do obu stron czynności prawnej, potwierdzając tym samym o uprawnienia każdej z nich do zaskarżenia tego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszyła prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).