I SA/Ka 2034/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Ewa Karpińska Anna Wiciak (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2004 r. sprawy ze skargi Huty "A" SA w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę Zaskarżoną decyzją ostateczną utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie uznania kwoty zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach energii elektrycznej za miesiąc [...] 2003 roku w kwocie [...] złotych. Adresatem decyzji była Huta "A" S.A. w Ł., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny organ argumentację prawną: Wnioskiem z dnia [...] 2003 roku strona zwróciła się do Urzędu Skarbowego w M. o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej energii elektrycznej za miesiąc [...] 2003 roku w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączono wymagane przepisem § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej ( Dz. U. nr 111 poz. 971 ) dokumenty. W trakcie kontroli doraźnej w Spółce stwierdzono ilość nabytej energii elektrycznej zgodną z wnioskiem podatnika, przychody ogółem za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł, przychody ze sprzedaży na eksport udokumentowane fakturami wystawionymi w [...] i [...] 2003 roku do których Spółka posiadała dokumenty odprawy celnej SAD 1A potwierdzające wywóz towaru w [...] 2003 roku w wysokości [...] zł, a także fakt powiększenia przychodów ze sprzedaży eksportowej we wniosku o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych w miesiącu [...] 2002 roku do których Spółka nie posiadała na dzień złożenia wniosku na ten miesiąc dokumentów odprawy celnej SAD 1A a które posiadała na dzień złożenia wniosku za miesiąc [...] 2003 roku. Ustalono nadto niewyeliminowanie z przychodów ze sprzedaży eksportowej kwoty wynikającej z faktur VAT wystawionych w [...] 2003 r. do których Huta nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów za granicę w [...] 2003 roku. Ustalono także w toku postępowania podatkowego, iż udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów w [...] 2003 roku przekroczył 18 %. W tym stanie rzeczy organ I instancji w swej decyzji określającej kwotę zwrotu podatku akcyzowego określił ją na [...] zł obniżając ją o [...] zł w związku z nieuwzględnieniem w przychodach z tytułu eksportu przychodów dokumentowanych fakturami wystawionymi w [...] 2002 roku i przychodów dokumentowanych fakturami wystawionymi w [...] 2003 roku do których Huta nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów za granice w [...] 2003 roku oraz ustaleniem innej niż wykazana we wniosku kwoty przychodów ogółem. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o "wyrażenie zgody na uwzględnienie kwestionowanych dokumentów SAD 1A z [...] 2002 roku i umożliwienie korekty wniosku o zwrot akcyzy za [...] 2002 roku bądź przyjęcie jej do wniosku o zwrot za [...] 2003 r." Wyraziła przy tym pogląd, że należało uwzględnić w przychodach ze sprzedaży na eksport kwotę stanowiącą wartość sprzedaży eksportowej za miesiąc [...] 2002 roku z tego względu, iż w miesiącu [...] 2003 roku otrzymano dokumenty SAD. Powołano się na fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów – również co do kwoty nie uznanej, mimo otrzymania dokumentów stwierdzających wywóz towarów poza granicę RP w miesiącu następnym. Odnosząc się do argumentacji przytoczonej w odwołaniu Izba Skarbowa przywołała na wstępie istotę regulacji zawartych w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku, zgodnie z którą, niektórym podatnikom podatku od towarów i usług dokonującym eksportu towarów przysługuje zwrot części podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionej energii elektrycznej. Zwrot ten obejmuje sytuacje, w których udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów przekracza 18 % w miesiącu rozliczeniowym. W takiej sytuacji podatnicy są uprawnieni do zwrotu kwoty podatku akcyzowego od nabytej energii elektrycznej przekraczającej 18 % w proporcji odpowiadającej w tym miesiącu udziałowi przychodów ze sprzedaży towarów na eksport w przychodach ogółem ( § 2 ust. 1 rozporządzenia ). Podkreślono, że zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia przychody i koszty o których mowa w rozporządzeniu, ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Dalej przytoczono zawarty w rozporządzeniu wzór według którego określa się wysokość kwoty zwrotu. Wskazano, że zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem złożenia wniosku, który składany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, a także wskazano minimalną treść wniosku, podkreślając, że wraz z wnioskiem podatnik jest zobowiązany złożyć oryginał faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej oraz dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz towaru poza granice RP(§ 4 ust. 3 rozporządzenia). Dalej, nawiązując do dokonanych ustaleń faktycznych, stwierdzono, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie stało się rozstrzygnięcie, czy Spółka miała prawo uwzględnić w przychodach z tytułu eksportu za miesiąc [...] 2003 r. przychody dokumentowane fakturami wystawionymi w [...] 2002 roku do których nie posiadała na dzień złożenia wniosku za ten miesiąc dokumentów odprawy celnej SAD 1A a które posiadała na dzień złożenia wniosku za [...] 2003 roku. Analizując to zagadnienie, Izba Skarbowa podkreśliła na wstępie, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r. w myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są m.in. przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku świadczenia na eksport przychodem należnym, w rozumieniu powyższego przepisu jest kwota w walucie obcej przeliczona na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia, w którym przedmiot świadczenia został wydany, gdyż w celu określania momentu powstania przychodów istotne jest ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi. W świetle powyższego, w momencie wystawienia faktur za [...] 2002 r. przychód z tych wystawionych dokumentów wystąpił w miesiącu wystawienia ( tj. w [...] 2002 r.), a więc stanowił przychód ogółem, o którym mowa w mianowniku poz. UE wzoru obliczenia zwrotu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2002 r. Natomiast ustawą z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 141, poz. 1179 ) obowiązującą od 01.01.2003 r. doprecyzowano powyższy ust. 3 art. 12. W myśl dodanego zapisu w ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wykonania przez podatnika świadczenia na eksport, w związku z którym na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dokumentu odprawy celnej, za datę powstania przychodu należnego uważa się określoną w tym dokumencie i potwierdzoną przez organ celny datę wywozu przedmiotu eksportu poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem do przychodów [...] 2003 r. należało zaliczyć przychody z faktur VAT dokumentujących wywóz towarów, który został potwierdzony przez organ celny w miesiącu [...] 2003 r. Jednak ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie Strona w miesiącu [...] 2003 r. otrzymała dokumenty SAD 1A potwierdzające faktyczny wywóz towarów poza granicę RP stanowiących sprzedaż eksportową za miesiąc [...] 2002 r., która to sprzedaż została ujęta w przychodach ogółem z miesiąca [...] 2002 r. i "uczestniczyła" w wyliczeniu zwrotu akcyzy za ten miesiąc, do wyliczenia kwoty zwrotu akcyzy od zakupionej energii elektrycznej za miesiąc [...] 2003 r. należało przyjąć – w niniejszej sprawie – przychody ze sprzedaży towarów na eksport potwierdzone dokumentami SAD z datami z [...] 2003 roku tylko za miesiąc [...] i [...] 2003 roku. Zwiększenie licznika poz. UE omawianego wzoru w miesiącu [...] 2003 r. o wartość faktur z [...] 2002 r. stanowiącą przychód roku 2002 ([...] ) nie znajduje uzasadnienia zarówno w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i postanowień rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Końcowo podkreślono że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach energii elektrycznej nie przewidują możliwości dokonania korekty wniosku o zwrot akcyzy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Huty "A" powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu rozbudowując jedynie argumentację która legła u podstaw podniesionych zarzutów i opartych na nich żądań. Zaakcentował, że pogląd organów podatkowych prowadzi do sytuacji, gdy działanie zgodne z przepisami prawa celnego innego organu administracji państwowej ( Urzędu Celnego ) który przesyła Hucie druki SAD 1A w terminie 60 dni od daty ich wystawienia i dokonania odprawy celnej, skutkuje pozbawieniem strony prawa zwrotu części akcyzy przyznanego mu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku. W praktyce bowiem, nagminne jest, że organy celne przesyłają rzeczone druki po dniu 25 następnego miesiąca, uniemożliwiając podatnikowi skorzystanie z tego prawa. Kontynuując wywód, pełnomocnik skarżącej powołał się na wyroki NSA dotyczące zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów i stwierdził w ich kontekście, że przy stosowaniu przepisów cytowanego rozporządzenia, należy uwzględniać pojęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ujęciu miesięcznym. W tym zaś zakresie organy podatkowe nie mają wątpliwości że przychody zostały uzyskane przez Hutę wg wielkości zgłoszonej we wniosku Huty z dnia [...] 2003 roku. Huta poniosła koszty w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży dokonanej w [...] 2002 roku do kwoty nieuznanej – mimo, że dokumenty stwierdzające wywóz towaru poza granice RP otrzymała w miesiącu następnym. Wskazano też, że rozważane tu przepisy nie przewidują prekluzji w zakresie zgłaszania przez podatnika roszczeń wynikających z tego uregulowania. Regulacja zawarta w § 5 ust. 1 wskazuje na to, że z góry założono możliwość składania przez podatnika faktur i dokumentów SAD w późniejszych okresach. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślając, że rozporządzenie Ministra Finansów jest aktem prawnym o charakterze preferencyjnym dla uprawnionych podmiotów gospodarczych, dlatego też rozwiązania w nim przyjęte umożliwiające otrzymanie zwrotu z budżetu określonych kwot muszą być ściśle stosowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : skarga okazała się niezasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do istoty sporu, stwierdzić wypada, iż sprowadza się on do tego, czy w ustalonym stanie faktycznym, który nie jest przez strony postępowania sądowego kwestionowany, skarżąca Spółka, domagając się zwrotu podatku akcyzowego zawartego w zakupionej energii elektrycznej za miesiąc [...] 2003 roku miała prawo uwzględnić przychody dokumentowane fakturami wystawionymi w miesiącu [...] 2002 roku, do których nie posiadała na dzień złożenia wniosku za ten miesiąc w tym przedmiocie dokumentu odprawy celnej SAD 1A, a które posiadała na dzień złożenia wniosku za [...] 2003 roku. Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej, niektórym podatnikom podatku od towarów i usług dokonującym eksportu towarów ( Dz. U. nr 111 poz. 971 ) którego przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem § 2.1. w przypadku gdy udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów przekracza 18 % w miesiącu rozliczeniowym, podatnicy są uprawnieni do zwrotu kwoty podatku akcyzowego od nabytej ilości energii przekraczającej 18 % - w proporcji odpowiadającej w tym miesiącu udziałowi przychodów ze sprzedaży towarów na eksport w przychodach ogółem. Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty zwrotu podatku przedstawia § 3 rozporządzenia, w którego treści zawarty został wzór wedle którego określa się kwotę podatku do zwrotu. Podstawowe wielkości mające wpływ na wysokość tej kwoty to kwota podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabytej w miesiącu rozliczeniowym wyliczona w sposób tam określony, oraz udział przychodów ze sprzedaży towarów na eksport do przychodów ogółem w miesiącu rozliczeniowym. Ta druga z wymienionych wielkości, a właściwie sposób jej ustalenia jest sporny między stronami postępowania. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma treść § 2 ust. 3 rozporządzenia, który stanowi, iż przychody i koszty, o których mowa w rozporządzeniu, ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są m.in. przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku świadczenia na eksport przychodem należnym, w rozumieniu powyższego przepisu jest kwota w walucie obcej przeliczona na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia, w którym przedmiot świadczenia został wydany, gdyż w celu określania momentu powstania przychodów istotne jest ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi. W świetle powyższego w momencie wystawienia faktur za [...] 2002 r. przychód z tych wystawionych dokumentów wystąpił w miesiącu wystawienia ( tj. w [...] 2002 r.), a więc stanowił przychód ogółem, o którym mowa w mianowniku wzoru obliczenia zwrotu podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2002 r. Ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 141, poz. 1179) obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. doprecyzowano omawiany przepis. W myśl dodanego zapisu w ust. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wykonania przez podatnika świadczenia na eksport, w związku z którym na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dokumentu odprawy celnej, za datę powstania przychodu należnego uważa się określoną w tym dokumencie i potwierdzoną przez organ celny datę wywozu przedmiotu eksportu poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym, do przychodów [...] 2003 roku należało zaliczyć przychody z faktur VAT dokumentujących wywóz towarów, który został potwierdzony przez organ celny w miesiącu [...] 2003 r. Trafnie jednakże organy podatkowe zauważają, że Strona skarżąca w miesiącu [...] 2003 r. otrzymała dokumenty SAD 1A potwierdzające faktyczny wywóz towarów poza granicę RP stanowiącą sprzedaż eksportową za miesiąc [...] 2002 r., która to sprzedaż została ujęta w przychodach ogółem miesiąca [...] 2002 r. Tym samym wielkość ta była uwzględniana przy wyliczeniu zwrotu akcyzy od zakupionej energii elektrycznej za ten miesiąc. Wobec tego wyliczenia kwoty zwrotu akcyzy od zakupionej energii elektrycznej za miesiąc [...] 2003 r. należało przyjąć - w niniejszej sprawie - przychody ze sprzedaży towarów na eksport potwierdzone dokumentami SAD z datami [...] 2003 roku wyłącznie za [...] i [...] 2003 roku. Nie podważono skutecznie w skardze stanowiska organów podatkowych sprowadzającego się do tezy, iż zwiększenie licznika wzoru zawartego w rozporządzeniu z dnia 4 lipca 2002 roku w miesiącu [...] 2003 r. o wartość faktur z [...] 2002 stanowiącą przychód roku 2002 ([...] ) nie znajduje uzasadnienia zarówno w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i postanowień rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Rozważenia wymagał inny jeszcze aspekt sprawy, a mianowicie, czy konstrukcja § 4 ust. 1 rozporządzenia, w szczególności zaś wskazany w nim termin składania wniosku o zwrot akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, umożliwia podatnikowi realizację uprawnienia wynikającego z rozporządzenia, zważywszy iż do wniosku w tym przedmiocie podatnik winien dołączyć między innymi dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz towaru poza granicę RP. Zasadnicze znaczenie mają w tej kwestii przepisy celne. Zgodnie z § 10 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. nr 117 poz. 1250 ) jeżeli w granicznym urzędzie celnym zostanie przedstawiona karta 3 w celu potwierdzenia wyprowadzenia towarów za granicę pieczęcią VAT, upoważniony funkcjonariusz celny potwierdza kartę 3 pieczęcią VAT i wpisuje na odwrocie kart 1A, 4 i 5 adnotację : "Wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3". Karty 1A i 5 należy odesłać do urzędu celnego, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu, w terminie 5 dni od daty wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny, po wpisaniu w polu I karty 4 daty odesłania tych kart oraz pozycji ewidencji. Karta 4 pozostaje w urzędzie celnym granicznym i stanowi załącznik do ewidencji ( § 40 ust. 10). Taki sam termin przewidziano w przepisie § 40 ust. 12 rozporządzenia w sytuacji gdy ze względu na zastosowane przeznaczenie celne funkcjonariusz celny urzędu celnego granicznego nie potwierdził wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny pieczęcią VAT na odwrocie karty 1A, lecz potwierdził wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny na odwrocie karty 3 i dokonuje adnotacji "Towar wystąpił za granicę dnia ..., w UC ..., pod poz. ...., składa podpis i przystawia pieczęć "Polska – Cło". Regulacje te zatem stwarzają podatnikowi podatku VAT warunki do wystąpienia w terminie rozliczenia tego podatku z wnioskiem o zwrot akcyzy w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku. Tym samym podniesiony w skardze zarzut, iż wadliwa praktyka organów celnych z opóźnieniem przesyłających wskazane wcześniej dokumenty uniemożliwia dochodzenie zwrotu akcyzy w pełnej kwocie wynikającej z przepisów rozporządzenia nie mieści się w formule zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 powołanej już ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Przepisy wprowadzające ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o jej oddaleniu.