I SA/Ka 2040/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 21 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę W wyniku przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej UKS w K., kontroli w “A" Spółka z o.o., w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa za 1999 r. stwierdzono, że na skutek zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w nieprawidłowej wysokości. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na poczet w/w podatku w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji na kwotę [...] zł. zaniżonego przychodu składały się: 1) nieodpłatne świadczenia w łącznej kwocie [...] zł, z tego: a) z tytułu nieodpłatnego użyczenia spółce przez udziałowców kapitału przeznaczonego na inwestycje w kwocie [...] zł., b) z tytułu nieodpłatnego używania środków trwałych będących własnością "B" w kwocie [...]zł., 2) kwota [...] zł. dot. transakcji odsprzedaży sieci komputerowej [...]. Natomiast na kwotę [...] zł. zawyżonych kosztów uzyskania przychodów składały się: 1) kwota [...] zł. dot. dostawy i montażu kolumn [...] w "C" "B"., 2) kwota [...] zł. stanowiąca równowartość części odpisu podstawowego na Zakładuwy Fundusz Świadczeń Socjalnych, która nie została przekazana na konto Funduszu. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zakwestionowała rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia przychodu z tytułu: 1) niedopłatnego świadczenia z tytułu użyczenia spółce przez udziałowców kapitału w wysokości [...] zł., 2) nieodpłatnego użyytkowania środków trwałych będących własnością "B" w kwocie [...] zł., 3) naliczonego lecz nieprzekazanego na wyodrębniony rachunek bankowy odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości [...] zł. Z treści odwołania wynikało, iż spółka zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 217 przychodu nieodpłatnego swiadczenia z tytułu użytkowania środków trwałych będących własnością "B"., spółka podniosła, iż przedmiotowe obiekty budowlane w latach 1999 do 2000 nie były środkami trwałymi inwestora (tj. "B") tylko elementem inwestycji realizowanej na jego rzecz. W ocenie podatnika nie można przekazać ani użyczyć środka trwałego, którego się jeszcze nie posiada. Spółka podniosła zarzut nie zapoznania się ze stanowiskiem inwestora – "B" w kwestii wyjaśnienia istoty i charakteru relacji łączących inwestira i wykonawcę (tj. skarżącą spółkę), w szczególności w sytuacji, gdy wyjaśnienia podatnika dotyczące zaplecza budowy zostały przez organ piminięte. Odnosząc się do kwestii odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, spółka podniosła, iż środki Funduszu faktycznie zostały zwiększone o część zysku netto za 1998 r. i były one wykorzystane zgodnie z przepisami. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł., tj. niższej o [...] zł. niż w zaskarżonej decyzji, a nadto odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa uznała część podnoszonych przez spółkę zarzutów i wyłączyła z przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę [...] zł., wyliczoną przez organ pierwszej instancji, jako równowartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia spółce przez udziałowców kapitału, nie znajdując podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast zarzutów strony odnoszących się do pozostałych ustaleń rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W ocenie Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik korzystał nieodpłatnie z pomieszczeń "B" i w związku z tym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zoatsł uznany za nieuzasadniony. Organ odwoławczy podkreślił, iż w art. 12 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w sposób ogólny pojęcie źródła przychodu, do której to kategorii zaliczono m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast w art. 12 ust. 4 określono w sposób ścisły, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy podatkowej, przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Organ zaakcentował, że wszelkie inne przychody mające określoną wartość pieniężną uznać należy w świetle art. 12 ust. 1 za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego. Izba zwróciła uwagę, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne uzyskanie korzyści przez dany podmiot. Wskazano nadto, iż zgodnie z art 353 k.c. “świadczenie" jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i może polegać na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, jak np. działaniu w postaci przeniesienia własności rzeczy lub innego prawa, wydaniu rzeczy do używania lub użytkowania. W ocenie organów taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, gdyż spółka korzystała nieodpłatnie z następujących budynków i pomieszczeń będących własnością "B": - budynku biurowego o pow. [...] m.kw, - warsztatu podręcznego – [...] m. kw., - kotłowni – [...] m. kw., - magazynu ogólnego – [...] m. kw., - magazynu materiałów łatwopalnych – [...] m. kw. Izba Skarbowa uznała za nieistotne w sprawie, podnoszoną przez podatnika kwestię, że przedmiotowe budynki i pomieszczenia nie stanowiły środków trwałych "B", a jedynie zaplecze budowlane. Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ pierwszej instancji ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia w łącznej kwocie [...] zł., przyjmując stawki czynszowe obowiązujące obowiązujące w komunalnym Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej na terenie Miasta i Gminy K., zgodne z uchwałą Zarządu Miasta nr [...] w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszowych za lokale użytkowe dla strefy [...]-K. [...], z uwzględnieniem zróżnicowania stawek dla lokali użytkowych i pomieszczeń magazynowych. Izba Skarbowa uznała, że stanowisko Dyrektora UKS zajęte w tej materii w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, Izba Skarbowa również podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, uznając iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organ wskazał, iż spółka będąc zobowiązaną do tworzenia ZFŚS przyjęła w 1999 r. wysokość odpisu podstawowego na w/w Fundusz w kwocie [...] zł. Postanowienia art. 6 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nakładały na pracodawcę obowiązek przekazania na odrębny rachunek bankowy Funduszu równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń za dany rok podatkowy w terminie do 3o września tego roku, z tym że w terminie do 31 maja tego roku należało przekazać kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości w/w odpisów. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, ze spółka w dniu 31 maja 1999 r. zarachowała należny odpis na ZFŚS w wysokości [...] zł. i zaliczyła całą tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] maja 1999 r. spółka przekazała na rachunek bankowy ZFŚS kwotę [...] zł, stanowiącą ok. 75% wartości odpisu na Fundusz przypadający na 1999 r. Pozostała część, tj. kwota [...] zł spółka nie wpłaciła na wyodrębniony rachunek ZFŚS do końca 1999 r. Organ powołał w tym miejscu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), który pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pienieżne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Wobec powyższego Izba Skarbowa potwierdziła słuszność stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, iż nie odprowadzenie na wyodrębniony rachunek Funduszu pełnej kwoty odpisu (tj. kwoty mniejszej o [...] zł.) nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nieodprowadzonej. Izba podkreśliła również, że warunkiem zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu jest zgromadzenie środków na odrębnym rachunku bankowym, co wyraźnie precyzuje art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wobec tego organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie spółki, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej dokonano błędnej interpretacji powyższego przepisu poprzez zawężenie znaczenia pojęcia “rachunek", użytego w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej, tylko do rachunku bankowego. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie zasad wyrażonych w art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, iż “A" Spółka z o.o. powstała z podziału "D" i na podstawie umów cesji przejęła wszelkie prawa i obowiązku płynące z kontraktu z Zarządem Inwestycji "B". Skarżący podkreślił, iż specyfika inwestycji budowlanych polegała na tym, że inwestor miał obowiązek udostępnić wykonawcy plac budowy i dostęp do określonych mediów, miejsc przechowywania materiałów, placów oraz zaplecza. Umowa – co zaznaczyła w uzasadnieniu skargi spółka – nakładała na inwestora obowiązek zapłaty, dostarczenia dokumentacji, udostępnienia miejsca i zaplecza budowy, ustanowienia inspektorów nadzoru, natomiast na wykonawcę obowiązek wykonania określonych w umowie prac. Skarżący podobnie jak w odwołaniu wskazał, iż sporne obiekty budowlane nie były w latach 1999, 2000 środkami trwałymi, tylko elementem inwestycji realizowanej na jego rzecz. W ocenie skarżącego nie można przekazać ani użyczać środka trwałego, którego się nie posiada. Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca “nieodpłatne swiaczenie", lecz “nieodpłatne używanie". To drugie pojęcie, jak podkreśliła spółka, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ale w prawie cywilnym. W dalszym ciągu spółka zarzuca również organom, iż dokonując oceny stanu faktycznego organy nie zapoznały się ze stanowiskiem "B", co w ocenie skarżącego jest bardzo istotne dla wyjaśnienia istoty relacji łączących inwestora i wykonawcę. Strona skarżąca uznała również za niewłaściwą interpretację art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, wywodząc, iż wartościami pieniężnymi w rozumieniu powyższego przepisu są tylko takie wartości, które zwiększają aktywa majątkowe podatnika. W jej ocenie do zwiększenia aktywów spółki w omawianym przypadku nie doszło. Spółka nie zgodziła się również z rozstrzygnięciem organów, odnoszącym się do nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty zarachowanej, jako odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, w części nie przekazanej na wyodrębniony rachunek bankowy. Odwołując się do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, spółka podkreśliła, iż z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej nie wynika, iż kwota odpisu na ZFŚS musi być zgromadzona na rachunku bankowym. Zaznaczyła, iż w/w przepis ustawy podatkowej nie uznależnia zaliczenia w koszty wpłat na Fundusz od ścisłego przestrzegania ustawy o ZFŚS, lecz od prawidłowego naliczenia i przekazania faktycznych srodków. Skarżąca spółka uznała, że dokonane przez organy podatkowe odniesienia użytego w powołanym przepisie określenia “rachunek" tylko do rachunku bankowego, stanowi niedopuszczalną interpretację przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, nie budzą wątpliwości, a zatem: 1) skarżąca spółka w 1999 r. była użytkownikiem budynków i pomieszczeń, zlokalizowanych w K. przy ulicy A, stanowiących własność "B" i z tego tytułu nie ponosiła na rzecz "B" opłat czynszowych lub podobnych (pokrywała jedynie koszty eksploatacyjne w/w budynków i pomieszczeń, jak m.in. koszty ogrzewania, energii elekstrocznej, wody, ścieków), 2) spółka 31 maja 1999 r. zarachowała należny odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości [...] zł, przy czym tylko 75% tej kwoty zostało przekazane na bankowy rachunek Funduszu, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczono całość odpisu. Spór natomiast związany jest z rozbieżnościami w ocenie przepisów prawa podatkowego, w kontekście wyżej przytoczonych okoliczności stanu faktycznego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 1993 r. nr 196, poz. 482 ze zm. (w odnienieniu do pierwszej z w/w kwestii) oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b tejże ustawy (w odniesieniu do kwestii drugiej). Należy też zaznaczyć, iż rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dokonał również zmiany materialnoprawnej podstawy decyzji, w stosunku do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest - co do zasady - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca “nieodpłatne świaczenie", lecz “nieodpłatne używanie". To drugie pojęcie, jak podkreśliła spółka, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ale w prawie cywilnym (umowa użyczenia – art. 710 i nast. k.c. oraz umowa użytkowania – art. 252 i nast. k.c.). Z faktu, iż umowy o takim lub podobnym charakterze nie zostały nigdy zawarte pomiędzy inwestorem ("B"), a wykonawcą , skarżąca spółka wywiodła wniosek, iż nie mogło być mowy o nieodpłatnym świadczeniu. Skarżący wskazał również, iż prawo (oraz w domyśle warunki) korzystania z budynków i pomieszczeń wynikały z umowy o roboty budowlane, w której określono obowiązki inwestora, obejmujące m.in.: zapłatę, dostarczenie dokumentacji, udostępnienie miejsca i zaplecza budowy i in. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Przede wszystkim pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na korzystaniu z pomieszczeń lub nieruchomości. Ów ekwiwalent może być oczywiście realizowany w różny sposób, a czynsz np. z tytułu umowy najmu jest tylko jedną z form rozliczenia się z tytułu korzystania z rzeczy. Również w umowie o realizację robót budowlanych strony mogły przewidzieć taką formę rozliczenia inwestycji, że w ramach ustalonej ceny, wykonawcy przysługiwałoby prawo do korzystania z nieruchomości. Oznaczałoby to, iż inwestor za wykonanie usługi budowlanej płaciłby wykonawcy kwotę pomniejszoną o wartość używania nieruchomości przez określony czas. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż organy podatkowe nie dokonały analizy treści umowy o wykonanie robót budowlanych, wiążącej skarżącą spółkę ze "B", na który to dokument strona wielokrotnie się powoływała. Ocena tego dokumentu (z uwzględnieniem wielu aneksów), przeprowadzona przez Sąd z urzędu w trybie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwoliła przyjąć, iż w cenie transakcyjnej z tytułu realizowanych przez spółkę usług budowlanych, zawarte zostało prawo korzystania z przedmiotowych nieruchomości. Dostarczone do Sądu przez skarżącą spółkę umowy wskazują jedynie, iż w ramach realizacji kontraktu budowlanego, do obowiązków zamawiającego (inwestora) należało m.in. przekazanie terenu robót, co jest postanowieniem standardowym w tego typu kontraktach. Z żadnych ustaleń stron nie wynika, iż ustalenie wysokości ceny transakcyjnej obejmuje prawo korzystania przez wykonawcę z zabudowywanej nieruchomości, również na cele związane z jego statutową działalnością. Co więcej, z udostępnionych przez spółkę dokumentów wynika, że na przedmiotowym terenie mieści się również jej siedziba. Tym samym z całokształtu zebranego materiału dowodowego można wyprowadzić wniosek, iż dysponując budynkami i pomieszczeniami należącymi do "B", spółka nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków (poza eksploatacyjnymi), a chcąc w normalnych warunkach gospodarczych uzyskać takie obiekty do korzystania, musiałaby ponieść koszty. A zatem spółka nie ponosząc kosztów, uzyskała nieodpłatne świadczenie, tj. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższej oceny nie pozwala zmienić pismo Zarządu Inwestycji "B" z dnia [...] 2002 r., informujące m.in., że skarżąca spółka zajmowała należące do "B" budynki "dla celów inwestycyjnych" i że stanowiły one zaplecze prowadzonej przez tę spółkę budowy. Trudno uznać, iż np. budynek biurowy o pow. [...] m. kw. stanowi zaplecze realizowanej budowy. Jak już wcześniej wskazano w zajmowanych przez spółkę obiektach mieściła się jej siedziba, a jednocześnie centrum organizacyjno-techniczne. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż z wiążących stronę skarżącą i inwestora, tj. "B" umów, nie wynikało, że prawo korzystania z przedmiotowej nieruchomości przez spółkę miało jakiekolwiek odbicie w ustalonej cenie transakcyjnej. Zresztą organy do ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, przyjęły jedynie powierzchnię zajmowanych budynków, a nie terenu, co jest dla strony korzystniejszym rozwiązaniem. Słusznie nadto zwróciły uwagę, iż pomimo zakończenia przez skarżącą spółkę zadań inwestycyjnych dot. "C" "B"., zajmowane przez nią obiekty budowlane nie zostały zlikwidowane i w dniu [...] 2001 r. spółka podpisała z Zarządem "B" umowę, której przedmiotem jest najem pomieszczeń i dzierżawa terenu, obejmująca "...wszelkie budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości położonej w K. – [...] przy ul. A, a w szczególności budynek biurowy, zaplecze socjalne, zespół budynków gospodarczo – magazynowych ...". Do czasu podpisania powyższej umowy spółka korzystała z w/w budynków i pomieszczeń w sposób bezumowny. Wysokość przychodu została przez organy podatkowe ustalona w sposób zgodny z art. 12 ust. 6 p. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z czym zresztą strona nie polemizuje. Zgodnie z wymienionym przepisem wartość nieodpłatnego świadczenia – jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu. Wysokość uzyskanego świadczenia w postaci nieodpłatnego użytkowania budynków i pomieszczeń należy przyjmować zatem w kwocie stanowiącej równowartość należności, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić, gdyby korzystał z tych powierzchni na zasadach rynkowych (czynsz najmu lub dzierżawy). W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów obu instancji, opierających się na stawkach czynszowych obowiązujących w komunalnym Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej na terenie Miasta i Gminy K., zgodnych z uchwałą Zarządu Miasta nr [...] w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszowych za lokale użytkowe dla strefy [...]-K. [...], z uwzględnieniem zróżnicowania stawek dla lokali użytkowych i pomieszczeń magazynowych. Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, odnoszącego się do nie zaliczenia przez organy obu instancji do kosztów uzyskania przychodów części odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, w wysokości kwoty nie odprowadzonej na odrębny rachunek funduszu. Art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. pozwalał zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Nie do przyjęcia jest teza skarżącej spółki, iż warunkiem wystarczającym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przepisu art. 16 ust.1 pkt 9 lit b ustawy podatkowej, jest dokonanie odpisu określonej kwoty na Fundusz, bez potrzeby zgromadzenia jej na odrębnym rachunku bankowym. Powyższy przepis ustawy podatkowej należy interpretować łącznie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335 ). Przede wszystkim wpłata na rachunek Funduszu nie jest wydatkiem w sensu stricto. Jest to jedynie przesunięcie środków należących do tego samego podmiotu prawa na oddzielny rachunek, w celu późniejszego rozdysponowania (wydatkowania) na cele socjalne określone przepisami ustawy z 1994 r. Dokonanie wpłaty na tenże rachunek oznacza zamrożenie określonej kwoty pieniężnej, która ma zostać wydatkowana na wskazane cele. Na mocy normy szczególnej, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej, takie przesunięcie korzystało z ulgi podatkowej, przy czym w związku z tym, iż przepis ten wprowadzał wyjątek od zasady opodatkowania, warunkiem uzyskania ulgi było spełnienie wymogów określonych również ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a więc aktem prawnym odnoszącym się do tej szczególnej instytucji. Art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wyraźnie wskazywał, że środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Słuszna zatem jest konstatacja Izby Skarbowej o bezzasadności twierdzenia strony skarżącej o dokonaniu przez organ pierwszej instancji błędnej interpretacji cyt. przepisu ustawy podatkowej przez zawężenie znaczenia pojęcia "rachunek" do "rachunku bankowego". Sąd nie dopatrzył się zatem w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie i poprzedzająca je decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).