I SA/Ka 2041/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę W wyniku przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w UKS w K., kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa za 2000 r. stwierdzono, nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za w/w rok. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą określił stratę podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł., nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji spółka – wbrew postanowieniom art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uwzględniła w przychodach podlegających opodatkowaniu w/w podatkiem nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie [...] zł., na która składały się przychody: na kwotę [...] zł. zaniżonego przychodu składały się: a) z tytułu nieodpłatnego użyczenia spółce przez udziałowców kapitału przeznaczonego na inwestycje w kwocie [...] zł., b) z tytułu nieodpłatnego używania środków trwałych będących własnością "B" w kwocie [...] zł., W dalszej części decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka – naruszając postanowienia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej – zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. dot. dostawy i montażu [...] "C" "B". Ponasto organ wykazał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. o kwotę [...] zł. poniesioną na składki w związku z członkostwem w Polskiej Izbie Przemysłowo – Handlowej Budownictwa w Warszawie, czym naruszono postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zakwestionowała rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia przychodu z tytułu: 1) niedopłatnego świadczenia z tytułu użyczenia spółce przez udziałowców kapitału w wysokości [...] zł., 2) nieodpłatnego użyytkowania środków trwałych będących własnością "B" w kwocie [...] zł. Z treści odwołania wynikało, iż spółka zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 217 Konstytucji RP. W szczególności, nie zgadzając się z potraktowaniem jako przychodu nieodpłatnego swiadczenia z tytułu użytkowania środków trwałych będących własnością "B", spółka podniosła, iż przedmiotowe obiekty budowlane w latach 1999 do 2000 nie były środkami trwałymi inwestora (tj. "B".) tylko elementem inwestycji realizowanej na jego rzecz. W ocenie podatnika nie można przekazać ani użyczyć środka trwałego, którego się jeszcze nie posiada. Spółka podniosła zarzut nie zapoznania się ze stanowiskiem inwestora – "B" w kwestii wyjaśnienia istoty i charakteru relacji łączących inwestira i wykonawcę (tj. skarżącą spółkę), w szczególności w sytuacji, gdy wyjaśnienia podatnika dotyczące zaplecza budowy zostały przez organ piminięte. Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] r. (nr [...]) uznała część podnoszonych przez spółkę zarzutów i wyłączyła z przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę [...] zł., wyliczoną przez organ pierwszej instancji jako równowartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia spółce przez udziałowców kapitału, nie znajdując podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast zarzutów strony odnoszących się do pozostałych ustaleń rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W ocenie Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik korzystał nieodpłatnie z pomieszczeń "B" i w związku z tym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został uznany za nieuzasadniony. Organ odwoławczy podkreślił, iż w art. 12 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w sposób ogólny pojęcie źródła przychodu, do której to kategorii zaliczono m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast w art. 12 ust. 4 określono w sposób ścisły, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy podatkowej, przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Organ zaakcentował, że wszelkie inne przychody mające określoną wartość pieniężną uznać należy w świetle art. 12 ust. 1 za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego. Izba zwróciła uwagę, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne uzyskanie korzyści przez dany podmiot. Wskazano nadto, iż zgodnie z art 353 k.c. “świadczenie" jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i może polegać na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, jak np. działaniu w postaci przeniesienia własności rzeczy lub innego prawa, wydaniu rzeczy do używania lub użytkowania. W ocenie organów taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, gdyż spółka korzystała nieodpłatnie z następujących budynków i pomieszczeń będących własnością "B": - budynku biurowego o pow. [...] m.kw, - warsztatu podręcznego – [...] m. kw., - kotłowni – [...] m. kw., - magazynu ogólnego – [...] m. kw., - magazynu materiałów łatwopalnych – [...] m. kw. Izba Skarbowa uznała za nieistotne w sprawie, podnoszoną przez podatnika kwestię, że przedmiotowe budynki i pomieszczenia nie stanowiły środków trwałych "B", a jedynie zaplecze budowlane. Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ pierwszej instancji ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia w łącznej kwocie [...] zł., przyjmując stawki czynszowe obowiązujące obowiązujące w komunalnym Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej na terenie Miasta i Gminy K., zgodne z uchwałą Zarządu Miasta nr [...] w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszowych za lokale użytkowe dla strefy [...]- K. [...], z uwzględnieniem zróżnicowania stawek dla lokali użytkowych i pomieszczeń magazynowych. Izba Skarbowa uznała, że stanowisko Dyrektora UKS zajęte w tej materii w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, nie budzą wątpliwości, a zatem: skarżąca spółka w 2000 r. była użytkownikiem budynków i pomieszczeń, zlokalizowanych w K. przy ulicy A, stanowiących własność "B" i z tego tytułu nie ponosiła na rzecz "B" opłat czynszowych lub podobnych (pokrywała jedynie koszty eksploatacyjne w/w budynków i pomieszczeń, jak m.in. koszty ogrzewania, energii elekstrocznej, wody, ścieków). Spór natomiast związany jest z rozbieżnościami w ocenie przepisów prawa podatkowego, w kontekście wyżej przytoczonych okoliczności stanu faktycznego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 196, poz. 482 ze zm.). Należy też zaznaczyć, iż rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dokonał również zmiany materialnoprawnej podstawy decyzji, w stosunku do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest - co do zasady - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca “nieodpłatne świaczenie", lecz “nieodpłatne używanie". To drugie pojęcie, jak podkreśliła spółka, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ale w prawie cywilnym (umowa użyczenia – art. 710 i nast. k.c. oraz umowa użytkowania – art. 252 i nast. k.c.). Z faktu, iż umowy o takim lub podobnym charakterze nie zostały nigdy zawarte pomiędzy inwestorem ("B"), a wykonawcą , skarżąca spółka wywiodła wniosek, iż nie mogło być mowy o nieodpłatnym świadczeniu. Skarżący wskazał również, iż prawo (oraz w domyśle warunki) korzystania z budynków i pomieszczeń wynikały z umowy o roboty budowlane, w której określono obowiązki inwestora, obejmujące m.in.: zapłatę, dostarczenie dokumentacji, udostępnienie miejsca i zaplecza budowy i in. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Przede wszystkim pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na korzystaniu z pomieszczeń lub nieruchomości. Ów ekwiwalent może być oczywiście realizowany w różny sposób, a czynsz np. z tytułu umowy najmu jest tylko jedną z form rozliczenia się z tytułu korzystania z rzeczy. Również w umowie o realizację robót budowlanych strony mogły przewidzieć taką formę rozliczenia inwestycji, że w ramach ustalonej ceny, wykonawcy przysługiwałoby prawo do korzystania z nieruchomości. Oznaczałoby to, iż inwestor za wykonanie usługi budowlanej płaciłby wykonawcy kwotę pomniejszoną o wartość używania nieruchomości przez określony czas. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż organy podatkowe nie dokonały analizy treści umowy o wykonanie robót budowlanych, wiążącej skarżącą spółkę ze "B", na który to dokument strona wielokrotnie się powoływała. Ocena tego dokumentu (z uwzględnieniem wielu aneksów), przeprowadzona przez Sąd z urzędu, w trybie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwoliła przyjąć, iż w cenie transakcyjnej z tytułu realizowanych przez spółkę usług budowlanych, zawarte zostało prawo korzystania z przedmiotowych nieruchomości. Dostarczone do Sądu przez skarżącą spółkę umowy wskazują jedynie, iż w ramach realizacji kontraktu budowlanego, do obowiązków zamawiającego (inwestora) należało m.in. przekazanie terenu robót, co jest postanowieniem standardowym w tego typu kontraktach. Z żadnych ustaleń stron nie wynika, iż ustalenie wysokości ceny transakcyjnej obejmuje prawo korzystania przez wykonawcę z zabudowywanej nieruchomości, również na cele związane z jego statutową działalnością. Co więcej, z udostępnionych przez spółkę dokumentów wynika, że na przedmiotowym terenie mieści się również jej siedziba. Tym samym z całokształtu zebranego materiału dowodowego można wyprowadzić wniosek, iż dysponując budynkami i pomieszczeniami należącymi do "B", spółka nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków (poza eksploatacyjnymi), a chcąc w normalnych warunkach gospodarczych uzyskać takie obiekty do korzystania, musiałaby ponieść koszty. A zatem spółka nie ponosząc kosztów, uzyskała nieodpłatne świadczenie, tj. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższej oceny nie pozwala zmienić pismo Zarządu Inwestycji "B" z dnia [...] 2002 r., informujące m.in., że skarżąca spółka zajmowała należące do "B" budynki "dla celów inwestycyjnych" i że stanowiły one zaplecze prowadzonej przez tę spółkę budowy. Trudno uznać, iż np. budynek biurowy o pow. [...] m. kw. stanowi zaplecze realizowanej budowy. Jak już wcześniej wskazano w zajmowanych przez spółkę obiektach mieściła się jej siedziba, a jednocześnie centrum organizacyjno-techniczne. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż z wiążących stronę skarżącą i inwestora, tj. "B" umów, nie wynikało, że prawo korzystania z przedmiotowej nieruchomości przez spółkę miało jakiekolwiek odbicie w ustalonej cenie transakcyjnej. Zresztą organy do ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, przyjęły jedynie powierzchnię zajmowanych budynków, a nie terenu, co jest dla strony korzystniejszym rozwiązaniem. Słusznie nadto zwróciły uwagę, iż pomimo zakończenia przez skarżącą spółkę zadań inwestycyjnych dot. "C" "B", zajmowane przez nią obiekty budowlane nie zostały zlikwidowane i w dniu [...] 2001 r. spółka podpisała z Zarządem "B" umowę, której przedmiotem jest najem pomieszczeń i dzierżawa terenu, obejmująca "...wszelkie budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości położonej w K.– [...] przy ul. A, a w szczególności budynek biurowy, zaplecze socjalne, zespół budynków gospodarczo – magazynowych ...". Do czasu podpisania powyższej umowy spółka korzystała z w/w budynków i pomieszczeń w sposób bezumowny. Wysokość przychodu została przez organy podatkowe ustalona w sposób zgodny z art. 12 ust. 6 p. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z czym zresztą strona nie polemizuje. Zgodnie z wymienionym przepisem wartość nieodpłatnego świadczenia – jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu. Wysokość uzyskanego świadczenia w postaci nieodpłatnego użytkowania budynków i pomieszczeń należy przyjmować zatem w kwocie stanowiącej równowartość należności, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić, gdyby korzystał z tych powierzchni na zasadach rynkowych (czynsz najmu lub dzierżawy). W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów obu instancji, opierających się na stawkach czynszowych obowiązujących w komunalnym Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej na terenie Miasta i Gminy K., zgodnych z uchwałą Zarządu Miasta nr [...] w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszowych za lokale użytkowe dla strefy [...]-K. L., z uwzględnieniem zróżnicowania stawek dla lokali użytkowych i pomieszczeń magazynowych. Sąd nie dopatrzył się zatem w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie i poprzedzająca je decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).