I SA/Ka 205/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 85.070.10 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 76.097,57 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 44.676 zł oraz stratę za 1998 r. z działalności gospodarczej w kwocie 20.357,01 zł w części dotyczącej określenia straty i orzekając co do istoty sprawy stwierdziła, że podatnik straty nie poniósł, zaś w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przyczyną określenia przez organ I instancji zobowiązania w innej wysokości niż wynikającego z zeznania podatkowego było określenie przez organ podatkowy dochodu z udziału w transferze zawodnika z Klubu Sportowego "A" w C. w kwocie 215.000,00 zł wobec zeznanego w kwocie 135.000,00 zł. Ponadto organ I instancji skorygował wysokość straty z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że w zeznaniu podatnik wykazał stratę w wysokości 100.407,98 zł natomiast Urząd Skarbowy określił stratę w kwocie 20.357,01 zł ( przy nieuznaniu kosztów uzyskania w kwocie 66.751,14 zł dotyczących adaptacji wynajmowanej nieruchomości i kaucji za lokal biurowy oraz korekcie w podsumowaniu danych w księdze podatkowej ). W odwołaniu od tej decyzji K. G. zarzucił Urzędowi Skarbowemu błędną interpretację ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty podatnika dotyczyły sposobu wyliczenia przez Urząd Skarbowy podatku dochodowego od transakcji wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Klubem Sportowym "A" w C., a K. G. w zakresie sprzedaży karty zawodniczej piłkarza tego klubu – P. R. do Klubu Sportowego "B" C. w N.. Odwołujący się podniósł, że zawodnik związany jest z klubem sportowym na podstawie karty zawodniczej, który to dokument w przypadku zmiany klubu jest przedmiotem sprzedaży. Karta zawodnicza – zdaniem podatnika – jest rzeczą, a zarazem majątkiem klubu, który wyszkolił, wytrenował i wypromował swojego zawodnika, łożąc na powyższe czynności bardzo duże środki finansowe. Według podatnika w niniejszym wypadku zastosowanie winien mieć art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłami przychodu "są inne rzeczy", jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych pod lit. a-c przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie a innych rzeczy – przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Podatnik wyraził pogląd, że powołane przepisy w sposób jednoznaczny określają jego zobowiązanie w stosunku do Skarbu Państwa w 1998 r. wynikające z umowy sprzedaży karty zawodniczej P. R. w formie ryczałtu 10 % od kwoty 215.000 zł, tj. 21.500 zł. Ponadto odwołujący się zaznaczył, że umowa sprzedaży karty zawodniczej została zawarta po terminie określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i w zasadzie podatek od wymienionej umowy nie powinien być wcale naliczany. Stwierdził, że jeżeli prawo jest nieprecyzyjne, bądź nie przewidywało danej sytuacji, to nie może być dowolnie interpretowane, a już w żadnym przypadku nie może działać na szkodę podatnika. Izba Skarbowa w K. nie podzieliła tych argumentów. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wyjaśniła, że w dniu [...].1995 r. została zawarta umowa o wspólne przedsięwzięcie pomiędzy Klubem Sportowym "A" w C., a K. G.. Z § 1 umowy wynika, że umawiające się strony, mając na uwadze korzyści jakie mogą odnieść w każdym czasie z przyszłego transferu do innego klubu zawodnika P. R., w razie prawidłowego rozwoju jego talentu, pragnąc stworzyć mu odpowiednie warunki szkoleniowo-rozwojowe, postanowiły zainwestować wspólnie w to przedsięwzięcie, na warunkach określonych niniejszą umową. W § 3 umowy strony ustaliły, że ekwiwalent pieniężny z tytułu wyszkolenia i transferu czasowego zawodnika przypada w 50 % każdej ze stron. W wyniku przeprowadzonej w KS "A" C. kontroli ustalono, że transferu zawodnika P. R. dokonano na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 1997 r. pomiędzy KS "A" C. a "B" e.v. w C.. Wartość transferu ustalono na kwotę 250.000 DM. K. G. z tytułu transferu zawodnika, w oparciu o umowę z dnia [...].1995 r. o wspólne przedsięwzięcie, wypłacono w 1998 r. łącznie kwotę 215.000 zł. Odnosząc powyższe ustalenia do znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego Iza Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji słusznie zakwalifikował uzyskany przez podatnika przychód jako przychód z innych źródeł powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa odniosła się do proponowanej w odwołaniu kwalifikacji tego przychodu jako przychodu ze sprzedaży rzeczy czyli karty zawodniczej i opodatkowanie go zryczałtowanym 10 % podatkiem. Ustosunkowując się do tego poglądu Izba Skarbowa zauważyła, że z materiału dowodowego, a w szczególności z umowy z dnia [...].1995 r., nie wynika, że podatnik nabył prawo własności karty zawodniczej P. R.. W konsekwencji – zdaniem Izby Skarbowej – przychód uzyskany w 1998 r. nie był przychodem ze sprzedaży karty ( rzeczy lub prawa majątkowego ),, lecz podatnik uczestniczył w zysku z transferu piłkarza. Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego pod pojęciem "korzystania z rzeczy" należy rozumieć możliwość rozporządzania nią tzn. np. dokonywania czynności cywilno-prawnych, których bezpośrednim celem i skutkiem m.in. wyzbycie się własności tej rzeczy. Izba Skarbowa zaakcentowała, ze właścicielem karty zawodniczej piłkarza P. R. nie był K. G., lecz KS "A" C.. W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że nie może być przedmiotem sprzedaży przeniesienie prawa własności rzeczy, którą podatnik nie dysponował. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, że z akt sprawy wynika, że w 1998 r. podatnik nie osiągał z prowadzonej działalności żadnego przychodu. Zadeklarował natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 100.407,98 zł i wykazał w zeznaniu PIT-32 za 1998 r. stratę z działalności w tej samej kwocie co koszty. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Skoro podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskał żadnego przychodu, to – zdaniem Izby Skarbowej – tym samym wykazane przez niego wydatki tylko z tej przyczyny nie mogły zostać zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Zaakcentowano, że zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Podkreślono, że ustawa nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie "koszt" z pojęciem "przychód". Podatnik musi zatem osiągnąć ( z danego źródła ) przychód, by mógł przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt ( wydatek ), jaki poniósł w celu jego osiągnięcia. Skoro zatem podatnik nie osiągnął przychodu oczywistą konsekwencją jest – zdaniem Izby Skarbowej – nieuznanie za koszt jego uzyskania poniesionych wydatków w kwocie 100.407,98 zł. Nie można zatem przyjąć, że podatnik w 1998 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej. Zatem ustalenia Urzędu Skarbowego dotyczące uwzględnienia straty w kwocie 20.357,01 zł z prowadzonej przez K. G. działalności gospodarczej stoją w jawnej opozycji do przytoczonego wyżej unormowania art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że decyzja ta jest dla niego krzywdząca i "nie uwzględnia racji wynikających z istniejącej sytuacji w polskiej i europejskiej piłce nożnej". Powołując się na umowę z [...].1995 r. oraz okoliczności transferu zawodnika z [...].1997 r. wyraził analogiczny pogląd jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodał, że jeśli przyjąć, że wyłącznym właścicielem karty zawodniczej był klub ( co jego zdaniem nie miało miejsca), to Klub jako prowadzący sprzedaż w zakresie działalności byłby zobowiązany do odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży zawodnika. Skarżący podkreślił, że odprowadził a nawet nadpłacił podatek i zażądał "sprawiedliwej interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 31 stycznia 2003 r. ( data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052 ). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. Nr 72, poz. 652 ), dla obszaru województwa Śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga K. G. nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przychód, który uzyskał skarżący w 1998 r. z tytułu transferu zawodnika w oparciu o umowę z dnia [...].1995 r, o wspólne przedsięwzięcie, zakwalifikować należy jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), czy też należy uznać, że przychód ten był przychodem ze sprzedaży "innych rzeczy" wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d przywołanej ustawy. W punkcie wyjścia zauważyć należy, iż zagadnienie źródeł przychodu ma w podatku dochodowym istotne znaczenie. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika determinuje dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. W zależności od źródła przychodów przychodami są wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, kwoty należne podatnikowi, chociażby nie zostały faktycznie przez niego otrzymane, a nawet wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa podatkowa przewiduje ze względu na pochodzenie przychodu z określonego źródła różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, a także zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. Zgodnie z zapisem art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej, stratę ze źródła przychodu poniesioną w roku podatkowym pokrywa się z dochodu uzyskanego z tego samego źródła ( A. Gomułowicz, J. Małecki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Art. 10 ust. 1 powołanej ustawy wymienia w 8 punktach poszczególne źródła przychodów, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się także "inne źródła", a więc takie, których ustawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach. Zgodnie z tym przepisem ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, 2) działalność wykonywana osobiście, 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, 4) działy specjalne produkcji rolnej, 5) nieruchomości lub ich części, 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c), 8) sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód, 9) inne źródła. Źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d określone zostało jako sprzedaż lub zamiana innych rzeczy. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że przepis niniejszy odnosi się do cywilistycznego pojęcia rzeczy. Według art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Przepis ten wyłącza z zakresu pojęcia rzeczy przedmioty niematerialne. Rzeczami są jednak nie wszystkie, lecz tylko niektóre przedmioty materialne. Rzeczą bowiem jest tylko samoistna jednostka w stosunkach społeczno-gospodarczych, a więc samoistne dobro prawne. Na tle takiego ujęcia wypada przyjąć, że "rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione ( w sposób naturalny lub sztuczny ), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne ( [w] S. Grzybowski "System prawa cywilnego" t. I, wyd. PAN, Ossolineum 1985, s. 411). W ten sposób Kodeks cywilny przeciwstawia rzeczy pojęciu prawa. A zatem takie prawa np., jak wierzytelność lub prawo autorskie, wynalazcze i in. nie są rzeczami ([w] J. Wiszniewski, Zarys prawa cywilnego, PWN 1970, s. 132 ). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, iż organy podatkowe słusznie uznały, że przychód, który uzyskał skarżący w związku z realizacją transferu zawodnika sportowego nie był przychodem ze sprzedaży rzeczy jaką miała być "karta zawodnika". Karta zawodnika jest bowiem dokumentem normującym przynależność klubową zawodnika sportowego i w związku z powyższym nie może być traktowana jako dobro samoistne, które byłoby przedmiotem obrotu prawnego. Izba Skarbowa słusznie zauważyła, że zgodnie z art. 140 Kc, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno – gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożyczki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Tymczasem skarżący nie był właścicielem "karty zawodniczej" zatem skarżący karty tej sprzedać nie mógł. W konsekwencji organy podatkowe słusznie uznały, iż przychód skarżącego uzyskany z tytułu transferu zawodnika w oparciu o umowę z dnia [...] 1995 r. o wspólne przedsięwzięcie, zakwalifikować należy jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).