I SA/Ka 2128/03

Dnia 28 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf –Mendecka, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004 roku sprawy ze skargi "A" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 1996 roku, nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]roku, nr [...], którą organ ten określił "A" im. [...] w Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie [...] W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że przychody podatkowe Fundacji "A" według ewidencji księgowej za 1997 rok wyniosły [...] złotych, natomiast w deklaracji ostatecznej CIT – 8 za ten rok podatnik wykazał jako przychód kwotę [...] złotych (różnica wyniosła [...] złotych). Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił Fundacji wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku stwierdzając, iż podatnik wartość powstałej straty za 1996 rok ([...] złotych) zaksięgował na koncie "fundusz statutowy" jako bilans otwarcia tego konta w 1997 roku oraz pomniejszył o wyżej wymienioną kwotę przychód podatkowy tego roku podatkowego. Jednocześnie Fundacja nie posiadała dokumentów źródłowych na zmniejszenie przychodów w pozostałej części tj. w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła : - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że kwota [...] złotych powinna podlegać opodatkowaniu, podczas gdy dochód ten winien być wyłączony z opodatkowania w związku z przeznaczeniem całej tej sumy na cele statutowe, - art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie okoliczności mających wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wskazała, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty między innymi nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł wolnych od podatku. Powyższe oznacza zatem, że strata na działalności wolnej od podatku nie podlega odliczeniu w trybie art. 7 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, gdyż jest to wyłącznie strata w sensie ekonomicznym, a nie w rozumieniu prawa podatkowego. Następnie stwierdziła, że pomniejszenie przychodów Fundacji o kwotę [...] złotych nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami źródłowymi. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie między innymi ochrony zdrowia, pod warunkiem przeznaczenia zwolnionego dochodu na tę działalność. W przedmiotowej sprawie Fundacja wydała w 1997 roku na cele działalności statutowej kwotę [...] złotych, a osiągając przychód w wysokości [...] złotych (co wynika z dowodów źródłowych) mogła przeznaczyć kwotę [...] złotych ([...] złotych minus [...] złotych) na cele statutowe, która to kwota podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu. Tymczasem podatnik w deklaracji CIT – 8 wykazał dochód wolny od podatku w kwocie [...] złotych. Zatem nie mógł przeznaczyć kwoty [...] złotych ([...] złotych minus [...] złotych) na cele działalności statutowej, gdyż po pierwsze nie zadeklarował tej kwoty jako przychodu dla celów podatku dochodowego, a po drugie, sprzecznie z powołanymi wyżej przepisami, o wyżej wymienioną kwotę pomniejszył przychody 1997 roku. Gdyby więc Fundacja zadeklarowała przychód we właściwej wysokości, a następnie wykazała go w odpowiedniej części zeznania za 1997 rok – jako dochód wolny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wówczas można byłoby mówić o zwolnieniu przedmiotowym tego dochodu. Bezpodstawnie więc Fundacja pomniejszyła swój dochód (przychód) odliczając powstałą stratę za 1996 rok oraz kwotę [...] złotych bez udokumentowania przyczyny tego pomniejszenia. Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła w tym zakresie, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy i to zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak również w postępowaniu podatkowym, a wszystkie przedstawione przez stronę wnioski dowodowe zostały uwzględnione Decyzję tę pełnomocnik Fundacji zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw gospodarczych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczone na te cele. Z brzmienia powyższego przepisu wynika więc, iż zwolnieniem przedmiotowym objęte są jednostki działające w takich formach prawnych jak np. stowarzyszenia, fundacje, szkoły wyższe, jednostki badawczo – rozwojowe, instytucje kultury, stowarzyszenia kultury fizycznej i związki sportowe, niektóre zakłady budżetowe lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, pod warunkiem, że ich celem statutowym jest prowadzenie wyżej wymienionej działalności. Zwolnienie może dotyczyć tej części ich dochodów, która zostanie przeznaczona na ich cele statutowe obejmujące taką działalność. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostka musi spełnić dwa warunki : - jej celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz - uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Zatem strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1999 roku, sygn. akt III SA 5404/98 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX" nr 38116). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż Fundacja zaksięgowała stratę w wysokości [...] złotych (powstałą za 1996 rok) na koncie "fundusz statutowy" jako bilans otwarcia tego konta w 1997 roku oraz pomniejszyła o tę kwotę przychód podatkowy tegoż roku podatkowego. Jednocześnie Fundacja nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych na okoliczność pomniejszenia jej przychodów o kwotę [...] złotych, tj. poniesienia lub przeznaczenia tej kwoty na działalność statutową. Skoro zatem podatnik wykazał w deklaracji CIT – 8 za 1997 rok dochód wolny od podatku w kwocie [...] złotych, to tylko ta kwota podlegała zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mogła natomiast Fundacja przeznaczyć kwoty [...] złotych (kwota [...] złotych – odliczona w 1997 roku strata za 1996 rok oraz nie udokumentowana kwota [...] złotych) na cele działalności statutowej, a co za tym idzie nie mogła ta kwota podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, gdyż poprzez nieprawidłowe (sprzeczne z treścią powołanych wyżej przepisów) pomniejszenie przychodów za 1997 rok o tę kwotę podatnik nie zadeklarował jej jako przychodu dla celów podatku dochodowego. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż skarżąca Fundacja bezpodstawnie pomniejszyła swój dochód (przychód) poprzez odliczenie straty za 1996 rok ([...] złotych) oraz przez odliczenie, nie potwierdzone żadnymi dowodami źródłowymi – kwoty [...] złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły skarżącej Fundacji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie [...] złotych. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.