I SA/Ka 2142/03

Dnia 29 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 roku sprawy ze skargi A. N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego: 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającymi ją decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., o numerach [...] od [...] do [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] roku nr [...] -[...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] o numerach: 1) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, 2) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, 3) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, 4) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, 5) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, 6) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, 7) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, 8) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, 9) [...] , określającej z tytułu podatku akcyzowego za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł, uchyliła je w części dotyczącej określenia odsetek i orzekła w tym zakresie, określając ich prawidłową kwotę oraz utrzymała w je mocy w części, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania i zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) , art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 169, poz. 1387) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. nr 100, poz. 442 z późn. zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazano, iż pełnomocnik A. N., składając odwołanie od w/w, pierwszoinstancyjnych decyzji wniósł o jej uchylenie, bowiem stanowiący ich materialną podstawę prawną § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydany został z naruszeniem art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie przedstawiono ustalony stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono, że w okresie od [...] do [...] 2001 r. A. N. dokonywał zakupu oleju opałowego, który był wykorzystywany do celów grzewczych oraz jako paliwo do napędu silników wysokoprężnych w pojazdach samochodowych. W decyzjach pierwszoinstancyjnych ilość oleju opałowego, zużytego na cele inne niż opałowe, została przyjęta zgodnie z oświadczeniem złożonym przez podatnika, gdyż w ocenie przeprowadzających kontrolę, poprzedzonej analizą możliwości zużycia oleju z wykorzystaniem posiadanej przez podatnika instalacji grzewczej, było ono wiarygodne. Zatem, zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, A. N. stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa wskazała, iż kwestionowany przepis został wydany na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Natomiast organy podatkowe nie posiadają uprawnień do orzekania w zakresie zgodności przepisów prawa z Konstytucją, które to uprawnienie przysługuje Trybunałowi Konstytucyjnemu. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą art. 35 ust. 4 ustawy podatkowej oraz kwestionowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego, a zatem brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Z kolei powołane w odwołaniu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia odwołania, bowiem orzeczenia tego Sądu wywierają skutki prawne tylko w konkretnej sprawie i nie powodują zmiany powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika A. N., który – powołując się na naruszenie art. 92 i art. 217 Konstytucji - wniósł o jej uchylenie wraz poprzedzającymi ją decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi wskazano, że § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg podatników podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, który stanowi, że określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku musi nastąpić w drodze regulacji ustawowej. Natomiast rozporządzenie, jako akt wykonawczy, ma jedynie cel uściślający i precyzujący, istniejące wcześniej zapisy ustawowe. Zatem brak było podstaw prawnych do uznania za podatnika podatku akcyzowego osobę, która zużyła olej opałowy do celów innych niż opałowe. Argumentacja skargi została wsparta orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zaprezentowano analogiczny pogląd, iż kwestia rozszerzenia kręgu podatników może być tylko przedmiotem regulacji ustawowej. Zauważono również, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97, uprawnienie do badania zgodności z Konstytucją aktów prawnych w randze niższej niż ustawa posiadają również sądy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Jednocześnie zaakcentowała, że regulacja zawarta w spornym przepisie § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, jako obowiązująca została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 28 września 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując żądania skargi rozszerzył je o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego, wywodząc jak w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na wstępie zauważyć należy, iż spór między stronami dotyczy tylko jednej kwestii, a mianowicie, czy stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), rozszerzający krąg podatników podatku akcyzowego, pozostawał w zgodzie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków lub innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ( w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie ) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W ust. 4 ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, określił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 ( oleje opałowe – dopisek Sądu), dla celów innych niż opałowe. Z klei w ust. 3 wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji znajdują podstawę rozstrzygnięcia w wyżej przedstawionym przepisie, a poza sporem pozostaje fakt zużycia części zakupionego oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w sentencji wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 orzekł, że przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 2, poz. 3 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. ustawy o podatku od towarów i usług (...) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu (OTK–A z 2002 r., nr 2, poz. 13). Przedstawiony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie stanowił kanwę do rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak na szczególną uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 184/04 ( LEX CD - nr systemowy112673 ), bowiem Sąd odniósł się w nim również do kwestii, dotyczącej konstytucyjności delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Otóż w wyroku tym zauważono, iż "... z sentencji wyroku z 6 marca 2002 r. oraz treści pytania prawnego wynika, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 o podatku od towarów i usług (...) za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17.10.1997 roku. Wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności zawarte w jego pkt 3...". Podzielając wyżej zaprezentowany pogląd, skład orzekający uznał, że § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), rozszerzający podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającymi ją decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i orzekł o kosztach postępowania sądowego.