I SA/Ka 2234/03

Dnia 5 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, , Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2004 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] roku, nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] (słownie: [...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzjami z dnia [...] roku, nr [...] Prezydent Miasta K., działając na podstawie art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9, poz. 31 z późniejszymi zmianami) oraz uchwały Rady Miejskiej K. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek opłaty targowej na 2002 rok na terenie miasta K., określił A. Z. wysokość zobowiązania w opłacie targowej za czerwiec i lipiec 2002 roku (w kwocie odpowiednio 180,00 złotych oraz 150,00 złotych) wraz z należnym odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji (wynoszącymi odpowiednio 13,80 złotych oraz 9,00 złotych). Na skutek wniesionego przez A. Z. odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzjami z dnia [...] roku, nr [...], uchyliło w całości zaskarżone decyzje i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, iż protokół z czynności inkasa opłaty targowej nie został podpisany przez sporządzającego, nie został w nim także wskazany rok, w którym działalność handlowa była prowadzona. Na odrębnej kartce znajduje się opatrzone jedynie pieczątką Fundacji "A" zestawienie określające dzień miesiąca, zajmowaną powierzchnię handlową (2 m2) oraz kwotę (po 10,00 złotych za każdy dzień). Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż z przedstawionego mu protokołu i załącznika "nie wynika w jakich okolicznościach handel był prowadzony, na jakiej podstawie ustalono, że zajmowana powierzchnia handlowa wynosiła 2 m2, ani kto sporządził te dokumenty, w jakich godzinach i czyjej obecności. Tak sporządzony "protokół" nie odpowiada zatem wymogom określonym w art. 173 § 1 Ordynacji". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że "w aktach sprawy brak jest dowodów na to, by organ I instancji przeprowadził jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające i by przed wydaniem decyzji umożliwił podatnikowi zapoznanie się z aktami sprawy wyznaczając mu – na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji – trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja nie odpowiada także wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji, bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Organ podatkowy I instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, nie wskazał dowodów, którym dał wiarę oraz nie wyjaśnił przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ograniczenie się w treści uzasadnienia jedynie do wyjaśnienia podstaw prawnych poboru opłaty targowej i lakonicznego stwierdzenia o odmowie wniesienia opłaty za 2 m2 powierzchni "zajmowanej przed kioskiem" (co wcale nie wynika z treści "protokołu) nie może zostać uznane w ocenie organu odwoławczego za prawidłowe i wystarczające". Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...], określił A. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 1 – 29 czerwca 2002 roku oraz od 1 – 26 lipca 2002 roku – za kiosk nr [...] – w kwocie 340,00 złotych, a ponadto określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 44,10 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 roku nr 9, poz. 84), wskazał że targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itd. Z powyższego przepisu organ wysnuł wniosek, iż targowiskiem są zarówno targowiska, których lokalizację ustaliła gmina, jak też każde inne miejsce, "np. chodniki na ulicach, place, mimo że formalnie nie są przez gminę określone jako targowiska". Prezydent podkreślił, iż w wyniku postępowania ustalono, że podatnik na targowisku przy ulicy [...] prowadził działalność handlową przed zajmowanym przez siebie kioskiem, na powierzchni – wg obmiaru – 2 m. kw. Fakt ten miały potwierdzać sporządzone przez inkasenta, tj. Fundację "A" protokoły z czynności inkasa opłaty targowej. Wskazano, że obmiar w/w powierzchni ustalony został przed wezwaniem do uiszczenia opłaty targowej, której uiszczenia podatnik odmówił. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnik podkreślił, iż nigdy nie korzystał i nie będzie korzystał z dodatkowego placu targowego, bo w tym celu nabył w 1996 roku własne pomieszczenie (kiosk), które jest wystarczające do prowadzenia przez niego działalności handlowej. Wskazał również, iż nigdy nie spotkał się z kontrolą, która rzekomo miała przeprowadzić w tym zakresie wizualną kontrolę i potwierdzenie, że korzystał on z dodatkowych 2 m2 powierzchni użytkowej do prowadzenia działalności handlowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podniósł że opłatę targową pobiera się między innymi od osób fizycznych dokonujących sprzedaży na targowiskach, którymi są "wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel". Natomiast zwolnienie od opłaty targowej – przewidziane w art. 16 – dotyczyło do końca 2002 r. podmiotów, które były podatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, położonymi na terenie targowiska. Kolegium zaznaczyło, że kwestia określenia podatnikowi opłaty targowej była wcześniej przedmiotem odwołania do SKO, wskutek których Kolegium, stwierdziwszy m.in. naruszenie prawa dotyczące przebiegu postępowania podatkowego, uchyliło wcześniejsze decyzje Prezydenta Miasta K. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podejmując decyzję Kolegium uwzględniło następujący stan faktyczny: podatnik prowadził handel na targowisku przy ulicy [...] w kiosku nr [...], zajmując dodatkową powierzchnię przed tymi kioskiem na ekspozycję towarów. Gospodarz targowiska i pracownica targowiska potwierdzili, że podatnik wezwany do uiszczenia opłaty targowej "nie zgodził się jej uiścić". Dodatkowa powierzchnia handlowa ustalana była każdorazowo według dokonanego obmiaru. Dokumenty potwierdzające powyższe fakty, a dołączone do akt sprawy, Kolegium uznało za sporządzone w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 kwietnia 1994 roku (sygn. akt SA/Wr 20/94 i SA/Wr 26/94), w których zaprezentowany został pogląd, iż "przepis art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zwalnia od opłaty targowej osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości, jeżeli prowadzą działalność w zakresie sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nie objętej tym podatkiem" oraz, że "dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ja na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej". Organ odwoławczy zaakcentował, iż po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji umożliwił podatnikowi zapoznanie się z aktami sprawy, wyznaczając mu – na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję podatnik podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo podkreślił, iż od kiosku opłacał podatek od nieruchomości i jako podatnik tego podatku był zwolniony od opłaty targowej. Zaakcentował także, iż w lipcu przebywał na urlopie, a od 1 lipca do 30 września 2002 roku "zawiesił działalność gospodarczą o czym powiadomił US w S.". Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte mogą zostać zaaprobowane. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była na pytanie o to, czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku - Dz. U. z 1991 roku, nr 9, poz. 31 z późniejszymi zmianami) opłatą targową mogą zostać objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą w obrębie targowiska, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem, położonymi na terenie targowiska. Na pytanie to, zdaniem Sądu, należy odpowiedzieć twierdząco. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży – co do zasady – na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Natomiast zgodnie z art. 16 tej ustawy zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem, położonymi na terenie targowiska. W ocenie strony skarżącej fakt opłacania podatku od nieruchomości od obiektu budowlanego niezłączonego trwale z gruntem, prowadzonego na terenie targowiska (kiosku), stosownie do dyspozycji art. 16 wyżej wymienionej ustawy, eliminuje możliwość naliczania opłaty targowej. Z kolei zdaniem organu odwoławczego przepis art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zwalnia od opłaty targowej osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości, jeżeli prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nie objętej tym podatkiem. Sąd podziela w powyższej sprawie stanowisko organu odwoławczego, poparte zresztą obszernie licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęcie tezy skarżącego oznaczałoby bowiem, iż posiadanie w obrębie targowiska nawet niewielkiego obiektu niezłączonego trwale z gruntem, od którego płacony jest podatek od nieruchomości, wyklucza generalnie możliwość objęcia danego podatnika opłatą targową, nawet wówczas, gdy poza wymienionym obiektem prowadzi on działalność w dużo większym rozmiarze niż w nim samym. Opłata targowa jest podatkowym zobowiązaniem publicznoprawnym. Intencją ustawodawcy, który w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonał zwolnienia podatników od wyżej wymienionej opłaty w związku z obiektami, od których opłacają oni podatek od nieruchomości, było wykluczenie możliwości podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Nie znaczy to jednak, że zwolnienie to rozciąga się również na podatników prowadzących działalność poza obiektem, od którego opłacamy jest podatek od nieruchomości. Zgodzić zatem należy się ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 kwietnia 1994 roku (sygn. akt SA/Wr 20/94 i SA/Wr 26/94), w których stwierdzono, iż "przepis art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zwalnia od opłaty targowej osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości, jeżeli prowadzą działalność w zakresie sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nie objętej tym podatkiem" oraz że "dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ja na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej". Analiza akt sprawy pozwoliła jednak na konstatację, iż wydanie decyzji obu organów oparto o niepełny i niewłaściwie zgromadzony materiał dowodowy. Tym samym nie istniały podstawy do wydania rozstrzygnięcia określającego opłatę targową. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż o treści i zakresie obowiązku uiszczenia opłaty targowej, jako świadczenia o charakterze podatkowym, przesądza ustawa, a rada gminy określająca w ramach delegacji ustawowej zasady ustalania i poboru należności z tytułu tej opłaty nie może rozszerzać tego obowiązku. Na podstawie art. 19 ust. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy została upoważniona do określania zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek opłaty targowej, z tym, że stawka tej opłaty nie może przekroczyć określonej ustawowo kwoty dziennie. Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, że opłatę targową pobiera się od wymienionych w nim podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach. A zatem, powołane przepisy wyznaczają radzie gminy następujące ramy: 1) opłata targowa powinna być ustalana w stawce dziennej i nie przekraczać wyznaczonej kwoty, 2) opłata targowa powinna dotyczyć dokonywania sprzedaży na targowiskach. Zdarzeniem prawnym, z którym ustawa z 12 stycznia 1991 roku wiąże obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży. Nie oznacza ono wyłącznie zawierania umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, ale przynajmniej wyjście z ofertą sprzedaży przez wystawienie towaru i oznaczenie jego ceny. Tym nie mniej warunkiem określenia zaległego zobowiązania w opłacie targowej jest jednoznaczne i dokładne ustalenie przez organ parametrów mających wpływ na wysokość tejże opłaty (np. ilość dni, w których dokonywana była sprzedaż na targowisku przez określoną osobę, konkretna wielkość zajmowanej przez nią powierzchni), czego nie uczyniono. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w zakresie pozwalającym na obiektywne określenie tych wielkości. Organ w sposób arbitralny oparł się na danych wskazanych przez administratora targowiska, nie podejmując próby weryfikacji tych informacji, wobec faktu, iż od samego początku były one kwestionowane przez stronę. Co więcej, organ naliczył opłatę targową również za okres, w którym podatnik zawiesił prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą (do skargi strona skarżąca załączyła kserokopie zawiadomienia Urzędu Skarbowego w S. o zawieszeniu, a następnie o wznowieniu działalności handlowej). Powyższa okoliczność podważa rzetelność dowodów stanowiących podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Znamiennym jest również fakt, że organ pierwszej instancji, po uchyleniu decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("ze względu na stwierdzone uchybienia i braki formalne oraz naruszenia prawa dotyczące przebiegu postępowania podatkowego"), nie podjął żadnych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy wydawaniu ponownej decyzji Prezydent Miasta K. oparł się jedynie na "poprawionych" – zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego, zawartymi w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] roku – "protokołach z czynności inkasa opłaty skarbowej" oraz "zestawieniach opłat targowych", sporządzonych na podstawie poprzednich, a zdyskwalifikowanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako dowody – materiałach zebranych w sprawie. Powyższe świadczy, iż "nowe dowody" na podstawie których organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej sporządzone zostały dopiero na potrzeby i na etapie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Nie była to zatem dokumentacja sporządzana na bieżąco, a więc w miesiącach czerwcu i lipcu 2002 roku, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Takie działanie organu podatkowego – jako naruszające art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej nie może uzyskać aprobaty Sądu. Prowadzenie bowiem postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyrażona natomiast w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, również pod względem faktycznym. Wadliwą jest decyzja będąca wynikiem niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.