I SA/Ka 2306/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. T. i T. R. wspólników Spółki cywilnej "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę cywilną A.H.U. "A" J.T. i T. R. w G., utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie określenia za luty 1998 r. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, zaległości podatkowej w tożsamej kwocie oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż: - w dniu [...] na podstawie umowy sprzedaży J. S. sprzedał A. K. – firma B piec indukcyjny, przy czym cena sprzedaży została ustalona na kwotę [...]zł; faktyczna zapłata wyniosła [...]zł, a przedmiot transakcji nie został odebrany przez kupującego, - dnia [...] A.K. zawarł umowę sprzedaży przedmiotowego pieca ze Spółką C w B., co dokumentuje faktura nr [...]na kwotę brutto [...]zł (netto [...]zł); zapłaty dokonano w kwocie [...]zł, - dnia [...]C zawarła umowę na sprzedaż pieca z A Spółka cywilna w G.; zgodnie z fakturą z dnia [...] nr [...]cena brutto [...]zł (netto [...]zł), a zabezpieczenie należności stanowił weksel in blanco, - dnia [...]została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy Spółką A a firmą D w Gruzji, a wartość transakcji określono na kwotę [...]DM; z umowy wynikało, że piec miał zostać dostarczony do Niemiec, przy czym koszty demontażu i załadunku pieca miała ponosić Spółka A, a koszt transportu firma D, - z dokumentów celnych (świadectwo przewozowe EUR 1 nr[...], faktury [...] z dnia [...]., dokumentów SAD z dnia [...] nr[...], [...],[...] wynika, że eksportu do Niemiec dokonano na rzecz firmy E, przy czym kupującym była firma D z Gruzji, a nadawcą Spółka A. Dokonując oceny rzetelności firm uczestniczących w przedstawionych transakcjach, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że: - A. K. ( spółka B w R.) od kwietnia 1997 r. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a deklarację za luty 1998 r. złożył w dniu [...] wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, nie składał zeznań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od 1996 r. do nadal, nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziba firmy, nie mieszka pod adresem zameldowania i nieznane jest miejsce jego pobytu, - C Sp. z o.o. w B. złożyła w dniu [...]deklaracje VAT-7 za luty i marzec 1998 r. wykazując jedynie czynności związane z omawianą transakcją, pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, Prezes Spółki nie stawiał się na wezwania Urzędu Skarbowego w B., nie ustalono siedziby Spółki, a wszystkie adresy okazały się fałszywe; dokumenty Spółki złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. J. T. (wspólnik spółki A) legitymując się upoważnieniem z dnia [...]. - według ustaleń niemieckich władz podatkowych firma - E zamówiła dnia [...] w firmie D piec indukcyjny za [...] DM, dostawa miała miejsce [...] i obejmowała ładunek o masie całkowitej 50.000 kg, piec był składowany na hałdzie do maja 1999 r. w stanie rozmontowanym, a następnie został sprzedany na złom za [...] DM; władze niemieckie prowadzą postępowanie wobec podejrzenia, że piec nie został sprowadzony na rzecz tej firmy, a cała transakcja miała na celu zainkasowanie zysku firmy na prywatne konto udziałowca przy współudziale kontrahenta gruzińskiego. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że żaden z kontrahentów biorących udział w opisanych transakcjach nie rozliczył z budżetem należnego podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, iż A. K. w deklaracji VAT-7 za luty 1998 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, jednak wykazany podatek naliczony od zakupu pieca indukcyjnego nie wynikał z faktury VAT. Równocześnie zarówno A. K., jak i C Sp. z o.o. nie zamierzały rozliczyć się z transakcji sprzedaży pieca, bowiem deklaracje VAT-7 zostały złożone po terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i już w trakcie toczącego się postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku na rzecz Spółki A. Zaakcentował też, iż wymienieni podatnicy świadomie uniemożliwiali przeprowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych, a umowy sprzedaży pieca indukcyjnego miały na celu jedynie sztuczne "podbicie ceny" przestarzałego pieca i były jedynie formalnie poprawnie dokumentowane fakturami. Odwołał się przy tym do zeznań T. S. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K., z których wynika, że transakcje te były przeprowadzone dla sztucznego zawyżenia obrotów w celu uzyskania kredytu z banku na działalność C. Zauważył też, że brak jest dowodu, iż którykolwiek z krajowych podmiotów uczestniczący w transakcjach oraz firma D zapłacił poprzednikowi za zakupiony piec indukcyjny. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż jedynym celem uczestnictwa spółki A w obrocie przedmiotowym piecem było wyłudzenie z budżetu Państwa nienależnego zwrotu różnicy podatku. Stanowiło to próbę obejścia art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkującą uznaniem braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] z dnia [...]z uwagi na naruszenie § 54 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Dodatkowo zaznaczył, iż analiza okoliczności poszczególnych transakcji prowadzi do wniosku, że podmioty realizujące obrót gospodarczy pieca indukcyjnego działały na podstawie z góry opracowanego planu. Uzasadnienie tej tezy szczegółowo uzasadnił w decyzji (str. 23 i 24). Końcowo odniósł się do zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów proceduralnych i wykazał ich bezzasadność. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Nadto podnieśli, iż rozstrzygnięcie dotyczy sprawy już poprzednio w istotnej części rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną oraz wydanie decyzji w warunkach przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu wskazali, że organy podatkowe naruszyły: - § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r., poprzez stwierdzenie cywilnoprawnej nieważności czynności prawnej zakupu pieca (str. 22 decyzji), - art. 6 ust. 2 Konwencji Praw Człowieka, poprzez uznanie skarżących winnych przestępstwa usiłowania wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, mimo że zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego czy pospolitego w związku z tą sprawą nie został przedstawiony, - art. 17 ustawy podatkowej, poprzez powołanie się na opinię biegłego kwestionującą cenę towaru oraz brak dokonania oględzin pieca, mimo iż możliwość taka istniała "co najmniej od lutego 1998 r. do lipca 1999 r.", a nadto szacowanie obrotu mimo braku powiązań kapitałowych czy rodzinnych, - art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 123 i 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na brak możliwości weryfikacji dokumentacji - spółka C , podczas gdy możliwość przesłuchania T. S. istniała w czasie jego tymczasowego aresztowania w okresie od [...] i odwoływanie się do jego zeznań złożonych w toku innych postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. i Prokuraturę Okręgową w K., - art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie w toku postępowania żadnego postanowienia co do "dopuszczalności i kierunku" dowodu, - art. 122, 187 § 1 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie protokołów z badania ksiąg (z [...]i [...]w których nie zakwestionowano ich rzetelności, pominięcie wyników zakończonego dochodzenia przez niemieckie organy podatkowe, sformułowanie wniosku o niezapłaceniu podatku przez A. K., mimo istnienia nadpłaty za 1997 r. oraz błędną ocenę okoliczności związanych z zapłatą wobec wystawienia weksli gwarantowanych na dwóch etapach transakcji, - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji kwestionującej zakup pieca w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której uznał podatek należny od transakcji sprzedaży pieca przez C, - art. 21 ust. 6 ustawy podatkowej, poprzez nie wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto strona skarżąca zarzuciła bezzasadne uznanie za okoliczność obciążającą faktu przedstawienia w postępowaniu dokumentów Spółki C przez skarżących, mimo iż czynność ta została wykonana na żądanie organu podatkowego oraz brak logiki postępowania, poprzez pominięcie w postępowaniu bezpośredniego kontrahenta skarżących i skupienie się na kontrahencie niemieckim, pomimo nie kwestionowania transakcji eksportowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie rozstrzygały o nieważności czynności prawnej, a jedynie zakwalifikował udział skarżącej Spółki w obrocie gospodarczym piecem indukcyjnym jako próbę obejścia przepisów prawa (art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 2 ustawy podatkowej), a w konsekwencji o skutkach dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tego pieca nastąpiło na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit c. rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r., a nie – jak podnoszą skarżący – z dnia [...]. Zaakcentował, że ani zaskarżoną decyzją, ani w toku postępowania organy podatkowe nie oskarżały skarżących o popełnienie jakiegokolwiek przestępstwa, a określenie "wyłudzenie zwrotu" należy utożsamiać z chęcią uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. Nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 17 ustawy podatkowej, ponieważ przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Natomiast odwoływanie się do opinii biegłego rzeczoznawcy miało na celu wykazanie braku podstaw do uznania zasadności zwiększenia wartości tego towaru w ciągu 3 dni z [...]zł do [...] zł. Przypomniał, że według oceny biegłego przy założeniu hipotetycznej kompletności pieca i bardzo dobrego stanu technicznego, cena pieca nie powinna przekraczać [...] zł. Twierdzenie to nie odbiegało od wycen pieca dokonanych wcześniej tj. w grudniu 1996 r. przez F na [...] zł netto i w maju 1998 r. przez G z B. na [...] zł. Dodał, że możliwość oględzin pieca przez polskie organy podatkowe nie istniała od lutego 1998 r., ponieważ piec został wyeksportowany, natomiast argument skarżących co do wysokości ceny na rynku niemieckim nie został poparty żadnymi dowodami, a kwestia ta – w świetle ustaleń niemieckich organów podatkowych – pozostałaby bez znaczenia dla sprawy. Dalej organ odwoławczy przytoczył okoliczności wskazujące na celowe uniemożliwienie przez Spółkę C zbadania dokumentów dotyczących transakcji. Wyjaśnił przy tym, że o treści protokołów z przesłuchań T. S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. oraz Prokuraturze Okręgowej w K. oraz jego aresztowaniu uzyskał wiedzę dopiero w lipcu 2003 r. i włączył te protokoły jako dowody do akt sprawy. W tym stanie rzeczy nie doszło do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadków, a zatem nie było wymagane zawiadomienie strony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa wypełniła obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca po zapoznaniu się z całokształtem zebranego materiału dowodowego (w tym z protokołami przesłuchań T. S.) nie skorzystała jednak z możliwości wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego. Tak więc zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Spółka nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów przeciwko wymienionym dokumentom. Tak więc – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – zeznania T. S. dotyczące zdarzeń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dowiodły faktycznych okoliczności, celu i charakteru transakcji sprzedaży pieca indukcyjnego. Organ odwoławczy oddalił również zarzuty co do nie wydania w trakcie postępowania żadnego postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu, bowiem postanowienia takie zostały wydane w dniu [...] w części dotyczącej wystąpienia do niemieckich organów podatkowych oraz w dniu [...]w przedmiocie uwzględnienia żądania co do dowodu na okoliczność wykreślenia C z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 127, 187 § 1 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podał, że nie kwestionowano rzetelności ksiąg rachunkowych skarżącej Spółki i nie szacowano ani obrotów, ani sprzedaży, a przepisy art. 17, 27 ust. 2 i 28 ustawy podatkowej nie miały w sprawie zastosowania. Zakwestionowano jedynie odliczenie podatku naliczonego z transakcji zakupu pieca indukcyjnego, co zostało poparte obszernym materiałem dowodowym zebranym w latach 1998-2003. Żądanie strony przesłuchania właściciela firmy D z Gruzji nie zostało uwzględnione, co zostało szczegółowo uzasadnione w postanowieniu z dnia 16 czerwca 2003 r.. Dodał, iż wykazano, że okoliczności zawarcia umowy i jej realizacji zostały stwierdzone innymi dowodami, a nadto przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości wezwania strony lub innej osoby w trybie art. 155, jeżeli ze względu na miejsce zamieszkania lub miejsce pobytu tej osoby, nie jest dla niej właściwy żaden z organów podatkowych w rozumieniu art. 13 tej ustawy. Zaznaczył też, że rzekome umorzenie dochodzenia przez niemieckie organy podatkowe nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowy, a skarżący nie przedstawili żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń. Taką samą argumentację odniósł do sugestii o rzekomej nadpłacie A. K. z tytułu podatku od towarów i usług za 1997 r., która – jak zaznaczył – została podniesiona dopiero na etapie skargi. Zaakcentował, że uzasadnienie decyzji (str. 20-22) zawiera szczegółową argumentację co do uznania, że żaden z kontrahentów nie dokonał zapłaty za zakupiony piec. Co do naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że tożsamość spraw ma miejsce w przypadku tożsamości podmiotu i przedmiotu rozstrzygnięcia, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] skierowana była do Spółki C nadto w decyzji tej nawet nie wspomniano o transakcji zawartej pomiędzy C a skarżącą spółką A, a zatem zarzut ten jest całkowicie chybiony. Podobnie ocenił zarzut braku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazał przy tym, że uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/02 została podjęta w celu rozstrzygnięcia formy orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu (decyzja czy postanowienie), a w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za luty 1998 r. na rzecz spółki A. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał twierdzenie o dobrowolnym dostarczeniu przez skarżącą dokumentów Spółki C przy jednoczesnym świadomym uniemożliwieniu przeprowadzenia kontroli w tej firmie. Odnośnie ustaleń co do firmy D podał, że okoliczności faktyczne zostały dostatecznie wyjaśnione, a nadto – jak ustalono – sporny piec nie był w posiadaniu kontrahenta z Gruzji i został wyeksportowany przez spółkę A. Natomiast ustalenia co do kontrahenta niemieckiego zostały poczynione na żądanie skarżących. Na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. strony postępowania argumentowały jak w skardze i w odpowiedzi na skargę, przy czym pełnomocnik skarżących dodatkowo wskazał na brak postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie, a w jego ocenie nie można uznać, że złożenie deklaracji VAT-7 wszczyna postępowanie podatkowe. W dniu 25 października 2004 r. Przewodniczący otworzył na nowo rozprawę i zobowiązał skarżącą do złożenia odpisu pisma procesowego z dnia [...] wraz z załącznikami, które następnie zostało przesłane do Izby Skarbowej. W piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów za 1997 r. oraz dowody źródłowe za ten rok nie mają żadnego związku ze sprawą rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1998 r.. Ponownie podkreślił, iż ustalenia faktyczne zostały poparte obszernym materiałem dowodowym, z którym strona została zapoznana w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, jednak nie wniosła żadnych uwag i wniosków. Dodał, że w 1998 r. powszechna była praktyka, iż postępowanie podatkowe było kontynuacją postępowania co do zasadności zwrotu, a spółka nie wniosła odwołania od decyzji dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu. Nie uznał również zasadności wniosku o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Końcowo odniósł się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących w piśmie procesowym. W piśmie z dnia [...] Spółka ponownie zaakcentowała ważność dowodów źródłowych za 1997 r. oraz wskazała na odmienną ocenę tej samej transakcji przez różne organy podatkowe w zależności od efektu fiskalnego dla budżetu Państwa. W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uznał argumentację spółki za bezzasadną. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że skarga powinna zostać odrzucona, ponieważ w dniu [...] skarżący wszczęli postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji objętej skargą, a skarga została wniesiona w dniu [...].W sprawie ma zatem zastosowanie przepis art. 35 ust. 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skarżący wnosił jak w skardze i na rozprawie w dniu 7 października 2004 r., a także o nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika organu odwoławczego, bowiem nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do pouczenia zawartego w decyzji. Oświadczył, że decyzja Dyrektora Izby skarbowej z dnia [...] jest ostateczna i nie została zaskarżona do Sądu. Dodał, ze złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, ale nie jest przygotowany do odpowiedzi na pytania dotyczące tego wniosku. Pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył decyzji z dnia [...] której przedmiotem było rozstrzygnięcie w zakresie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji objętej skargą. W przypadku merytorycznego rozpatrzenia skargi wniósł o jej oddalenie. Skarżący dodał, że decyzja dotycząca żądania o stwierdzenie nieważności nie została mu skutecznie doręczona. Sąd zobowiązał strony do przedstawienia w terminie publikacyjnym wszystkich dokumentów dotyczących wniosku strony o wznowienie postępowania. Z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] oraz nadesłanych dokumentów wynika, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 1998 r. zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia [...]doręczoną w dniu [...].. Postępowanie o stwierdzenie nieważności tej decyzji zainicjowane wnioskiem strony (data wpływu[...]) zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...]. Wnioskiem z dnia [...] strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił to postępowanie, które nie zostało zakończone. Ponadto pismem z dnia [...] strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za luty 1998 r.. Decyzją z dnia [...] (doręczoną w dniu [...]) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. Decyzja ta jest ostateczna, bowiem strona nie wniosła odwołania. Pismem procesowym z dnia[...] skarżący ponownie zaakcentowali ważność dokumentacji za 1997 r. i wnieśli o przesłuchanie świadków. W piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uznał argumenty spółki za bezzasadne oraz wyraził pogląd, iż formułowanie przez stronę skarżącą w kolejnych pismach procesowych tych samych, często sprzecznych zarzutów, przy braku poparcia tych twierdzeń dowodami, służy jedynie niepotrzebnemu przedłużaniu postępowania sądowego bądź odwrócenia uwagi od istotnych ustaleń, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zaakcentować też trzeba, że merytoryczne rozpatrzenie skargi jest uzasadnione z uwagi na brak podstaw do zawieszenia postępowania sądowego, bowiem wszczęte przez stronę postępowania nadzwyczajne tj. o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o wznowienie postępowania zostały zakończone decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji oraz z dnia [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej po wznowieniu postępowania. Tak więc w chwili rozstrzygania nie toczyło się żadne postępowanie administracyjne zmierzające do uchylenia decyzji objętej skargą. Nadto za bezzasadny należy uznać wniosek skarżących o przeprowadzenie na etapie postępowania sądowego dowodu z przesłuchania świadków, bowiem zgodnie z art. 106 § 3 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może wyłącznie przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. w kwocie [...]zł, zamiast zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku, wskazać trzeba, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis § 54 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), bowiem – w ocenie organów podatkowych – działanie skarżącej Spółki stanowiło próbę obejścia art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Należy zatem podkreślić, iż obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego bądź zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 355 tego Kodeksu. Pogląd ten został sformułowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (OSNC z 1994 r. nr 10 poz. 196), a następnie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. orzeczenia NSA: z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94, z dnia 16 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Kr 2432/94, z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 711/00). Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 stwierdzono, iż treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (ONSA Nr 4/2001, str. 89). Tak więc w świetle przedstawionej linii orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe – zgodnie z § 54 ust. 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – mogły zakwestionować – w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. – odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Przypomnieć więc trzeba, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. C w B., dokumentującej sprzedaż pieca indukcyjnego. Rozstrzygnięcie to zostało oparte przede wszystkim na ustaleniach dotyczących poszczególnych transakcji, z których wynika, iż: - w dniu [...] na podstawie umowy sprzedaży J. S. sprzedał A. K.– firma B piec indukcyjny, przy czym cena sprzedaży została ustalona na kwotę [...] zł; faktyczna zapłata wyniosła [...] zł, a przedmiot transakcji nie został odebrany przez kupującego, - dnia [...] A. K. zawarł umowę sprzedaży przedmiotowego pieca ze Spółką z o.o. - C w B., co dokumentuje faktura nr [...] na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł); zapłaty dokonano w kwocie [...]zł, - dnia [...] - C zawarła umowę na sprzedaż pieca z A Spółka cywilna w G.; zgodnie z fakturą z dnia [...]nr [...] cena brutto wyniosła [...] zł (netto [...]zł), a zabezpieczenie należności stanowił weksel in blanco, - dnia [...] została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy Spółką A a firmą D w Gruzji, a wartość transakcji określono na kwotę [...]DM; z umowy wynikał, że piec miał zostać dostarczony do Niemiec, przy czym koszty demontażu i załadunku pieca miała ponosić Spółka A, a koszt transportu firma D, - z dokumentów celnych (świadectwo przewozowe EUR 1 nr[...], faktury [...]z dnia [...]dokumentów SAD z dnia [...]nr[...], [...],[...]wynika, że eksportu do Niemiec dokonano na rzecz firmy E ,przy czym kupującym była firma D z Gruzji, a nadawcą Spółka A. Następnie dokonując oceny rzetelności firm uczestniczących w przedstawionych transakcjach, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że: - A. K. (firma B w R.) od kwietnia 1997 r. nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a deklarację za luty 1998 r. złożył w dniu [...]wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, nie składał zeznań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od 1996 r. do nadal, nie prowadzi działalności gospodarczej w miejsca wskazanych jako siedziba firmy, nie mieszka pod adresem zameldowania i nieznane jest miejsce jego pobytu, - - C Sp. z o.o. w B. złożyła w dniu [...] deklaracje VAT-7 za luty i marzec 1998 r. wykazując jedynie czynności związane z omawianą transakcją, pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, Prezes Spółki nie stawiał się na wezwania Urzędu Skarbowego w B., nie ustalono siedziby Spółki, a wszystkie adresy okazały się fałszywe; dokumenty Spółki złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. J. T. (wspólnik spółki A) legitymując się upoważnieniem z dnia [...]. Ustalono też, że żaden z kontrahentów biorących udział w opisanych transakcjach nie rozliczył z budżetem należnego podatku od towarów i usług, jak również świadomie uniemożliwiali przeprowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych, a umowy sprzedaży pieca indukcyjnego miały na celu jedynie sztuczne "podbicie ceny" przestarzałego pieca i były jedynie formalnie poprawnie dokumentowane fakturami. Odwołano się przy tym do zeznań T. S. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K., z których wynika, że transakcje te były przeprowadzone dla sztucznego zawyżenia obrotów w celu uzyskania kredytu z banku na działalność C, a nadto brak jest dowodu, iż którykolwiek z krajowych podmiotów uczestniczący w transakcjach oraz firma D zapłacił poprzednikowi za kupowany piec indukcyjny. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż jedynym celem uczestnictwa spółki A w obrocie przedmiotowym piecem było otrzymanie nienależnego zwrotu różnicy podatku. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał dlaczego, faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w istocie zmierzało wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc – w ocenie Sądu – okoliczności przesądzające o braku podstaw do uzyskania zwrotu różnicy podatku za luty 1998 r. zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób też uznać skuteczności zarzutów co do naruszenia pozostałych przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania, bowiem – jak wynika z akt sprawy – organ podatkowy nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadków, a zatem nie było wymagane zawiadomienie strony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa wypełniła obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca po zapoznaniu się z całokształtem zebranego materiału dowodowego (w tym z protokołami przesłuchań T. S.) nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Spółka nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów przeciwko wymienionym dokumentom. Tak więc – w ocenie Sądu – zeznania T. S. dotyczące zdarzeń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dowiodły faktycznych okoliczności, celu i charakteru transakcji sprzedaży pieca indukcyjnego. Ustalenia faktyczne zostały poparte obszernym materiałem dowodowym, z którym strona została zapoznana w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, jednak nie wniosła żadnych uwag. Podobnie należy ocenić zarzut nie wydania w toku postępowania postanowień co do zgłaszanych wniosków dowodowych, bowiem w aktach sprawy znajdują się poszczególne postanowienia, w których organ podatkowy uzasadnił stanowisko co do przeprowadzenia określonych dowodów oraz przyczyn ich nieuwzględnienia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 127, 187 § 1 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności ksiąg rachunkowych skarżącej Spółki i nie szacowały ani obrotów, ani sprzedaży, a przepisy art. 17, 27 ust. 2 i 28 ustawy podatkowej nie miały w sprawie zastosowania. Zakwestionowano jedynie odliczenie podatku naliczonego z transakcji zakupu pieca indukcyjnego, co zostało poparte obszernym materiałem dowodowym zebranym w latach 1998-2003. Nie sięgano natomiast do żadnych materiałów źródłowych za 1997 r., które z oczywistych względów nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za luty 1998 r., które jest rozliczeniem miesięcznym i nie miało żadnego związku z rozliczeniami za 1997 r., w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.. Bezskuteczny jest też zarzut co do braku podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 1998 r. z uwagi na brak postanowienia o wszczęcie takiego postępowania. Przede wszystkim zaakcentować trzeba, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 3lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie skargi może wyłącznie uzasadniać naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a strona skarżąca nie wykazała, że brak tego postanowienia miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponadto słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w 1998 r. powszechna była praktyka, iż postępowanie podatkowe było kontynuacją postępowania co do zasadności zwrotu, a spółka nie wniosła odwołania od decyzji dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu. Nadto nie można uwzględnić argumentów co do odmiennej oceny tej samej transakcji przez różne organy podatkowe w zależności od efektu fiskalnego dla budżetu Państwa. W tej kwestii podkreślić trzeba, iż decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego rozstrzygająca o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1998 r. po wyeliminowaniu odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury zakupu pieca indukcyjnego została podjęta w dniu [...] natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej orzekająca w stosunku do Spółki C również o braku odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu wymienionego pieca zapadła w dniu [...], a zatem była decyzją późniejszą i nie mogła wywierać wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące Spółki A. Natomiast obowiązki podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych regulowane są odmiennymi przepisami prawa materialnego, co przesądza o ich nieporównywalności. Niezależnie od powyższego zaakcentować trzeba, iż strona skarżąca formułując powyższy zarzut nie sprecyzowała konkretnych rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiących podstawę takiego twierdzenia. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.