I SA/Ka 231/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. W. i A. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w C. działając na podstawie art.207, art.21 § 3 i art.53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz art.6, 9, 10, 17, 22, 26, 27, 27a i art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) określił państwu A. i A. małżonkom W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 35.827,30 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 21.539,10 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 16.014,50 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy podał, że państwo A. i A. W. złożyli za rok 1999 zeznanie podatkowe PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów małżonków. W wyniku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe ustalono, że w części dotyczącej dochodów męża nie ujęto dochodu w wysokości 60.425,47 zł z tytułu sprzedaży akcji Banku Handlowego w 1999 r., które podatnik nabył w 1997 r. w ramach transzy pracowniczej po cenie nominalnej. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia z tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Natomiast przepis art.52 pkt 1 lit.a tej ustawy zwalniał od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Następnie wyjaśnił, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i aby mogło zostać zastosowane muszą istnieć łącznie przewidziane prawem okoliczności w tym to, że sprzedane akcje zostały uprzednio nabyte przez zbywcę na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Stwierdził, że w 1997 r. Bank Handlowy był jednoosobową Spółką Skarbu Państwa uznaną przez Radę Ministrów za Spółkę o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Stosownie do art.2a ust.1 i 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz.298 ze zm.) jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów. W dniu 25 marca 1997 r. Rada Ministrów uchwałą Nr 18, podjętą na podstawie cytowanej wyżej ustawy, wyraziła zgodę na prywatyzację Banku i zezwoliła na szczególny tryb zbycia akcji Banku Handlowego w Warszawie powołując art.45b ustawy nakazującej zastosowanie przepisu art.23 tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego szczególny tryb zbywania akcji, ustalony przez Radę Ministrów na podstawie art.23 ust.2 cytowanej ustawy nie był ani trybem publicznym ani trybem prywatnym, skoro mówił o innym, niż określonym w art.23 ust.1 tejże ustawy - trybie zbywania akcji. Mając na uwadze treść art.1 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz.233 ze zm.) organ uznał, że nie jest publicznym obrotem udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz podkreślił, że ustawodawca pozbawił charakteru publicznego ofertę nabycia akcji przez takich pracowników. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał, że akcje Banku Handlowego nabyte przez podatnika w procesie jego prywatyzacji nie spełniały przesłanek określonych w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zwolnienia tych akcji od podatku dochodowego. W odwołaniu od tej decyzji państwo A. i A. W. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania wskazując na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 122, 180, 194, 187, 191, 188, 210 § 4 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając odwołanie podatnicy wskazali, że w toku postępowania podatkowego złożyli szereg dowodów w postaci dokumentów urzędowych będących w ich mniemaniu podstawą do przekonania o braku konieczności opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji Banku Handlowego. Podkreślili, że sprzedane przez nich akcje spełniają warunek niezbędny do zwolnienia ich z podatku dochodowego określony w art.52 pkt 1 lit.c ustawy podatkowej, bowiem akcje te były dopuszczone do obrotu publicznego. W obszernym wywodzie, opierając się na zapisach ustawowych, stanowisku Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz regulaminy nabywania akcji, dokonali szczegółowej wykładni przesłanek opisanych w cytowanym przepisie. Zwrócili uwagę na brak spójności i niejednoznaczność przepisów prawa w tym zakresie, które w konsekwencji są interpretowane na niekorzyść podatnika naruszając w ten sposób szeroko pojęty interes publiczny. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania państwa A. i A. W. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji podkreślając, że prywatyzacja Banku Handlowego nastąpiła na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z dnia 13 lipca 1990 r. (Dz.U. Nr 51, poz.298 ze zm.), że wobec treści art.1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz.239 ze zm.) udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki nie było objęte zakresem pojęcia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Stwierdził, że oferta sprzedaży przedmiotowych akcji w tzw. transzy pracowniczej skierowana nie do ogółu, lecz do ściśle określonej grupy tj. pracowników banku po cenach preferencyjnych 4 zł za akcje nie miała z pewnością charakteru publicznego, a więc akcje te nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej i w ramach obrotu publicznego co powoduje, że nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że odmienna interpretacja danego przepisu przez urzędy skarbowe nie może stanowić podstawy do przyznania nie mającej umocowania w przepisach prawa ulgi podatkowej. Podatnicy nie zwracali się do urzędu o interpretację lecz powołali się na opinie organów skarbowych udzielonych w podobnych sprawach. Z uwagi na fakt ujednolicenia stanowiska w tych sprawach przez Ministra Finansów stanowiska te nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji wskazał, że oprócz powołanego przez strony pisma Ministra Finansów z dnia 27 marca 1997 r. Ministerstwo dwukrotnie zajmowało stanowisko w sprawie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji przez pracowników Banku Handlowego a to w pismach z dnia 29 września 1999 r. Nr [...] oraz z dnia 8 maja 2000 r. skierowanych do Prezesa Zarządu Banku Handlowego w Warszawie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący państwo A. i A. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest "problem zawłaszczenia kompetencji pomiędzy centralnymi organami państwowymi" jawiącej się w pytaniu "czy organ podatkowy ma uprawnienia do definiowania, które akcje są, a które nie są w obrocie publicznym". Zdaniem skarżących poza Komisją Papierów Wartościowych i Giełd żaden inny organ administracji publicznej nie powinien tworzyć na własny użytek procedur i definicji determinujących funkcjonowanie papierów wartościowych w obrocie publicznym ani też nie ma kompetencji do orzekania czy określone papiery wartościowe funkcjonują lub nie funkcjonują w obrocie publicznym. Wynika to z art.12 ustawy "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi". Skoro na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. do obrotu publicznego nastąpiło wprowadzenie wszystkich akcji Banku Handlowego (w tym akcji pracowniczych), co komisja potwierdziła w postanowieniu z dnia 31 marca 2000 r. to decyzja ta jako decyzja administracyjna centralnego organu administracji państwowej stanowi w obrocie prawnym akt indywidualizacji uprawnień podmiotu na rzecz którego została wydana, stwarzając domniemanie prawne prawdziwości faktów zawartych w decyzji. Zdaniem skarżących okoliczność ta powoduje, że organ podatkowy orzekł o nieistnieniu zdarzenia prawnego od którego uzależnione zostały uprawnienia podmiotów - pracowników Banku Handlowego i to wbrew odmiennym ustaleniom organu właściwego do orzekania w tej sprawie. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu podatkowego, że nabycie akcji przez pracowników Banku nastąpiło w trybie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Wskazali, że pierwotny właściciel akcji - Ministerstwo Skarbu oświadczył coś innego zarówno w momencie sprzedaży akcji jak i potwierdza to obecnie a mianowicie, że tym trybem była uchwała Rady Ministrów z dnia 27 marca 1997 r. sprzedaż akcji Banku nie była prywatyzacją w rozumieniu ustawy o prywatyzacji, gdyż Bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a wobec tego nie był też Spółką powstałą z przekształcenia takiego przedsiębiorstwa. Ponadto sprzedaż akcji Banku pracownikom odbywała się na szczególnych warunkach określonych przez Ministra Skarbu Państwa w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach oferty publicznej, a nie na podstawie ustawy o prywatyzacji. Reasumując skarżący stwierdzili, że dowodem spełnienia warunków przewidzianych w art.52 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedanych akcji jest z jednej strony treść decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd nr [...] z dnia 7 maja 1997 r. - w której stwierdzono dopuszczenie akcji Banku Handlowego do obrotu publicznego, a z drugiej strony użycie pojęcia "oferty publicznej" w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych i stwierdzając, że problematyka zawłaszczenia kompetencji pomiędzy centralnymi organami państwowymi nie była przedmiotem rozpoznawanej sprawy i nie zajmując w tym zakresie stanowiska. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2003 r. skarżący ponowili argumenty przedstawione w skardze oraz powołali się dodatkowo na opinie Departamentu Prywatyzacji Ministerstwa Skarbu Państwa zawarte w piśmie z dnia 7 listopada 2002 r., iż sprzedaż przez Skarb Państwa akcji Banku Handlowego w Warszawie S.A. nie wyczerpywała definicji prywatyzacji w rozumieniu art.1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych a ich sprzedaż pracownikom nie nastąpiła na podstawie przepisów tej ustawy, oraz że zbycie akcji banku na rzecz pracowników nastąpiło po dopuszczeniu akcji do publicznego obrotu i odbywało się na zasadach określonych w prospekcie emisyjnym. Ponadto skarżący podnieśli kwestię zaufania obywatela - podatnika i akcjonariusza do organów własnego państwa i stanowionego przez nie prawa powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego również w przedmiocie stosowania art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 9 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że problematyka ujęta w piśmie podatników z dnia 10 kwietnia 2003 r. była już przedmiotem odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności skargi konieczne było stwierdzenie, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące problematyki związanej z opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego w Warszawie S.A. - nabytymi przez jego pracowników, podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest już ugruntowane (patrz w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r., sygn.akt III SA 367/00 publ. ONSA 2001/4/184 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2002 r. sygn.akt III SA 2485/00). Dlatego też sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając w pełni stanowisko i poglądy sądów wyrażone w powołanych rozstrzygnięciach, przytoczy ich argumentację odnoszącą się do podnoszonych w skardze zarzutów zmierzających do wykazania, że proces prywatyzacji Banku Handlowego nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz.298 ze zm.). Nie można zgodzić się z tym poglądem, gdyż zdaniem Sądu, przeczy temu treść kluczowej dla prywatyzacji tego banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego (Monitor Polski Nr 18, poz.172). W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu powołano przepisy art.2a ust.2 i art.23 ust.2 w związku z art.45b cytowanej wyżej ustawy. Bank Handlowy został zaliczony przez Radę Ministrów, na podstawie przepisu art.2a ust.1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego, jego prywatyzacja, wymagała zgody Rady Ministrów (art.2a ust.2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to art.45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i banku, mają zastosowanie przepisy art.23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust.1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Ponadto w przepisie tym użyto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art.24". Należy tu wskazać, że art.24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art.23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala więc wysunąć wniosek, że ustawodawca przewidział i ten, czwarty z kolei, tryb zbywania akcji Skarbu Państwa (akcji tzw. pracowniczych). Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Rady Ministrów przepisów dotyczy zezwolenia na inny niż określony ust.1 art.23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisów § 2 ust.1 tej uchwały tymi innymi, niż wymienione w art.23 ust.1 ustawy prywatyzacyjnej, trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Wymienione ostatnio formy zbycia akcji banku dotyczyły nie więcej niż 73 procent akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast jeśli chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie większej niż 7, 14 procent i określeniu cen zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określone § 3 ust.1 uchwały). Ustalenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że brzmienie art.23 ust.1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art.24" wskazuje także na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, trzeba stwierdzić, że obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art.1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz.239 ze zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem prawa, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art.1 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych). Podobnie kwestia ta została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz.754 ze zm.). Przepis art.24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje więc podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje banku należące do Skarbu Państwa. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż cytowana ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jej art.2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, że pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art.1 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art.2 pkt 3a. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art.1 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierów wartościowych i funduszach powierniczych i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art.23 ust.1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że akcje Banku Handlowego nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmieni stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia 31.03.2000 r. nr [...], wydanym na podstawie przepisu art.113 § 2 k.p.a. Postanowienie to podlega bowiem takiej samej ocenie Sądu jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu w postanowieniu abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku Handlowego. Ma ona jednak niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami banku, nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji banku. Skoro więc dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego przedmiotowych akcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należało uznać, iż brak było podstaw do uznania przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów w świetle powołanego na wstępie przepisu art.145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy tu zaznaczyć, iż podobny pogląd wyrażony został w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym także z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. III SA 2259/00, w którym stwierdzono, że "akcje Banku nabyte przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego". Na aprobatę zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 27 maja 2003 r. sygn. SA/Bk 1403/02 zgodnie z którym (w odniesieniu do sprzedaży akcji przez bank) "mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z 21.07.1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi" (Glosa 2003/11/24). Zawarty w skardze zarzut dotyczący "zawłaszczenia kompetencji" oraz wyrażony pogląd co do charakteru decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r., postanowienia tej Komisji z dnia 31 marca 2000 r. oraz powołanie jako nowej okoliczności w spawie pisma Ministerstwa Skarbu Państwa Departamentu Prywatyzacji z dnia 7 listopada 2002 r. nie może stanowić podstawy do stwierdzenia istnienia przesłanek uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Orzeczenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd podlegały ocenie organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania podobnie jak stanowisko Ministerstwa Skarbu potwierdzające, że do zbycia Akcji Banku Handlowego nie miały, jego zdaniem, zastosowania przepisy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, znane było organowi odwoławczemu, który rozważył również tę okoliczność. Zawarte w piśmie z dnia 7 listopada 2002 r. skierowanym do skarżącego w odpowiedzi na jego wcześniejsze pismo opinie i wyjaśnienia Ministerstwa Skarbu Państwa Departamentu Prywatyzacji dotyczące konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem "akcji pracowniczych" Banku Handlowego w Warszawie S.A. nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż wyrażają jedynie i to w formie niewiążącej stanowisko tego organu w kwestii nie dotyczącej bezpośrednio przedmiotu działania Ministerstwa Skarbu. Ocena konkretnych zdarzeń rodzących skutek na gruncie prawa podatkowego należy bowiem przede wszystkim do organów podatkowych upoważnionych do tego z mocy przepisu rangi ustawowej. Dlatego też nie można w okolicznościach niniejszej sprawy doszukać się tzw. "zawłaszczania kompetencji" skoro kompetencje te wynikają z przepisów obowiązującego prawa. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami skargi dotyczącymi naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonymi w art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej skoro organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa a w toku postępowania odjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistego obrazu sprawy oraz stanowił podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Nietrafna była również sugestia wyrażona w piśmie skarżących z dnia 10 kwietnia 2003 r. co do naruszenia zasady zaufania do organów państwa wynikającej z przepisu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że zasada ta zwalnia podatnika z obowiązku świadomego podejmowania działań, w tym rodzących skutki podatkowe, konieczności uwzględnienia w jak najszerszym zakresie wszystkich istotnych okoliczności w tym dotyczących obowiązującego stanu prawnego. Strony w żaden sposób nie wykazały by organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepis art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd, wobec nieuwzględnienia skargi, działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.