I SA/Ka 2349/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant: Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] nr[...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia [...]nr [...]- określającą Spółce z o.o. "A" z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych na ten podatek (naliczone od dnia terminu płatności zaliczki do dnia 31 marca 2001 r.) w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 254 z późn. zm.) oraz art. 254 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że dokonana przez organ pierwszej instancji korekta wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2000 spowodowana została nieuwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków: a) w kwocie [...] zł z tytułu naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek od otrzymanej pożyczki, b) w kwocie [...] zł tytułem wypłaconych wynagrodzeń za posiedzenia rady nadzorczej, W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w części dotyczącej niezaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych za posiedzenia rady nadzorczej i umorzenie postępowania w sprawie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w K. w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że kontrolowana Spółka dokonała zmiany umowy spółki przez wprowadzenie do niej zapisów zezwalających powołanie organu nadzorczego (akt notarialny Rep.A Nr [...] z dnia[...].). W oparciu o treść odpisu rejestru handlowego ustalono, iż Spółka nie zgłosiła tej zmiany do Sądu Rejestrowego celem ujawnienia jej w rejestrze handlowym. Jednocześnie w 2000 r. dokonywano wypłat wynagrodzeń z tytułu posiedzenia rady nadzorczej i wynagrodzenia te uznawano za koszty uzyskania przychodów Spółki. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie istotne mają znaczenie przepisy art. 254 Kodeksu Handlowego, z których wynika, że każda zmiana umowy spółki wymaga do swej ważności uchwały wspólników, powinna być zaprotokołowana przez notariusza pod rygorem nieważności i zmianę umowy spółki zarząd winien zgłosić do rejestru handlowego. Podkreślono, iż z § 5 art. 254 wynikało również, że przez zarejestrowaniem zmiana umowy nie wywołuje skutków prawnych. Organ odwoławczy stwierdził więc, że podatnik wprowadzając do umowy spółki prawa handlowego zapis powołujący w niej organ nadzorczy w postaci rady nadzorczej, dokonał zmiany umowy Spółki, która dla swej skuteczności wymagała rejestracji w rejestrze handlowym. Zatem, w ocenie Izby Skarbowej, brak skuteczności tej zmiany, powoduje stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wynagrodzenia z tytułu posiedzeń rady nadzorczej. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wydatki związane z uzyskaniem przychodów, a ponadto poczynione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazano też, iż z aktu notarialnego wynikało, iż w dniu [...]. Zgromadzenie Wspólników powołało Radę Nadzorczą Spółki, która składać się miała z co najmniej trzech członków, a maksymalnie z pięciu członków. Ponadto, wspólnicy Spółki pozostawili uznaniu Zgromadzenia Wspólników skład Rady Nadzorczej, postanawiając że jej kadencja będzie trwała dwa lata (licząc ten okres od daty powołania członków każdej Rady). Kontynuując te rozważania Izba Skarbowa podniosła, iż wnioski zarządu w przedmiocie funkcjonowania Rady Nadzorczej nie zostały skierowane do Sądu Rejonowego celem wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, działania Rady Nadzorczej w Spółce były prawnie bezskuteczne, ponieważ pominięto wymogi wynikające z art. 254 k.h., co czyni czynność prawnie bezskuteczną – bezwzględnie nieważną. W konsekwencji, wypłacone przez Spółkę wynagrodzenia członkom rady nadzorczej, która funkcjonuje niezgodnie z prawem, nie pozwalało na zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów (gdyż nie mogą być one uznane za wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji członków rady nadzorczej). W końcowej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa wyraziła przekonanie, iż możliwość powołania organów nadzorczych pozostawiono woli gromadzenia wspólników, które podejmując uchwałę o zmianie umowy Spółki winno bezwzględnie respektować zapisy Kodeksu handlowego. Zaakcentowała, iż w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie wydatki, które: - wynikają z umów ważnych, - wynikają umów prawnie skutecznych, - związane są z uzyskanym przychodem. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, pełnomocnik Spółki "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]w części dotyczącej nie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych za posiedzenia rady nadzorczej w łącznej kwocie [...]zł Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił w skardze rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 254 Kodeksu handlowego oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy w osnowie zaskarżonej decyzji błędnie powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 254 K.h., gdyż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powoływano się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 254 § 5 K.h. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca utrzymywała, iż Rada Nadzorcza została powołana skutecznie, gdyż skład Rady Nadzorczej nie podlegał ujawnieniu w rejestrze handlowym. Podniesiono więc, że brak zgłoszenia do rejestru uchwały zmieniającej umowę spółki (odnoszącej się do spraw niekonstytutywnych) nie miało wpływu na jej ważność i skuteczność wobec wspólników oraz spółki. Pełnomocnik zauważył też, iż odmienna regulacja obowiązuje dopiero od chwili wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych tj. od dnia 1 stycznia 2002 r. Pełnomocnik strony skarżącej przedstawił pogląd, iż w aspekcie wewnętrznym spółki, organ w postaci Rady Nadzorczej istniał z pełnymi konsekwencjami prawnymi, w tym w zakresie reguł podatkowych. Przekonywał, iż stanowisko Spółki podzielił Sąd Rejestrowy, uwzględniając (w rubryce 4 Działu 1 Krajowego Rejestru Sądowego) zmianę umowy spółki dokonaną w formie aktu notarialnego z dnia [...]. Ponadto pełnomocnik podatnika wyraził zapatrywanie, że nawet przy założeniu, iż gdyby w stosunkach zewnętrznych spółki nie można mówić o prawidłowym powołaniu rady nadzorczej, to jednak powołanie tego organu było skuteczne i wiążące w stosunkach wewnętrznych. Pełnomocnik podatnika zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie przeanalizowały dokonanych wypłat wynagrodzeń w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż członkowie Rady Nadzorczej podejmowali działania na rzecz podatnika tj. Spółki "A", a ich czynności wiązały się z oceną finansową działalności Spółki i jej Zarządu (mieli ponadto wpływ na podejmowanie istotnych korzystnych decyzji gospodarczych). Zatem, zdaniem pełnomocnika strony, nie można twierdzić, iż wypłacone tym osobom wynagrodzenia nie były kosztami ponoszonymi przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 cyt. ustawy). Wskazano też, iż art. 16 ust. 1 omawianej ustawy nie zawiera wyłączenia, które uzasadniałoby stanowisko organów podatkowych, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 38a tej ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych z tytułu pełnionych funkcji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy obu instancji nie przeanalizowały i nie uzasadniły swojego stanowiska w przedmiocie oceny dokonanych wypłat w kontekście 15 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż argumentacja strony jest chybiona. Wskazał, iż organy obu instancji jako podstawę nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwestionowanych wynagrodzeń przyjęły przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, z którego treści wynika, że kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie wydatki, które wynikają z umów ważnych i prawnie skutecznych oraz są związane z uzyskanym przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], została złożona przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w P. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 23 października 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą Spółkę o błędnej ocenie wydatków stanowiących wynagrodzenie wypłacane za posiedzenia rady nadzorczej w łącznej kwocie [...]zł. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą uznać należy za trafne jedynie częściowo, a to w zakresie twierdzenia o ważności umowy z dnia [...], którą dokonano zmiany umowy spółki poprzez powołanie organu nadzorczego w postaci rady nadzorczej. Niewątpliwie nie został tu naruszony przepis art. 254 § 2 Kodeksu handlowego (obowiązującego do końca 2001 r.), gdyż przedmiotowa uchwała wspólników została zaprotokołowana przez notariusza (w akcie notarialnym Rep. [...] Nr[...]). Skoro więc przedmiotowa umowa była ważna to jej późniejsze uwzględnienie przez Sąd Rejonowy w K. – Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oznaczało, iż przypisany jej został walor skuteczności prawnej z chwilą uprawomocnienia się postanowienia tegoż Sądu z dnia [...] Niemniej jednak analizowana umowa, pomimo swojej ważności, nie mogła wywoływać skutków prawnych w kontrolowanym roku podatkowym (2000 r.). Wynika to z treści przepisu art. 254 § 5 Kh, który stanowił, iż przed zarejestrowaniem zmiana umowy spółki nie ma skutków prawnych. Skoro więc powołanie rady nadzorczej nie było prawnie skuteczne to fakt wypłacenia wynagrodzenia dla członków takiego organu nadzorczego nie znajdował uzasadnienia, a przez to słusznie zakwestionowano zaliczenie takich kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów. W art. 15 ust. 1 w.w. ustawy ustawodawca powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. W sytuacji więc, gdy podejmowane przez członków rady nadzorczej działania nie mogły odnieść w 2000 r. żadnych skutków, a kwoty im wypłacane nie miały umocowania prawnego to nie można wskazywać na racjonalny związek takich kosztów z uzyskiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wydatki związane z uzyskaniem przychodów, a ponadto poczynione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skuteczność prawna istnienia jak i funkcjonowania Rady Nadzorczej Spółki "A" była w niniejszej sprawie odroczona do chwili zarejestrowania uchwały powołującej taki organ. Oznaczało to, iż wynagrodzenie za działalność w tym organie przysługiwało członkom Rady dopiero po dniu [...] (po uprawomocnieniu się postanowienia wydanego przez sąd rejestrowy). Trudno więc dokonać w niniejszej sprawie analizy jedynie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem uregulowań obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego. Takie rozumowanie prowadziłoby do nieuprawnionego poglądu, iż pojęcie "wywoływania skutków prawnych" (umów czy innych form czynności), nie rozciąga się na regulacje podatkowe. Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości systemu prawnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1988 r. sygn. akt FPS 9/97 – ONSA 1998/4/110). Tym samym autonomia prawa podatkowego nie może oznacza lekceważenia zapisów rangi ustawowej, których ocena jest konieczna ze względu na stan faktyczny sprawy. Biorąc zatem pod uwagę dyrektywy systemowe, które opierają się na założeniu, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego – stwierdzić należy, że wyraźne brzmienie przepisu art. 254 § 5 Kh jednoznacznie wskazuje na wadę zmiany umowy Spółki, która winna być dostrzeżona przez wszystkie podmioty stosujące prawo. Jedynie więc w przypadkach gdy nieprawidłowości w umowach czy uchwałach normujących wewnętrzne stosunki Spółki są innego rodzaju i niż stwierdzona w niniejszej sprawie (a wyraźnie wskazana w ustawie) – możliwym będzie indywidualne podejście organów podatkowych do kwestii kosztów z niej wynikających. Stwierdzić ponadto należy, iż wskazana podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 254 z późn. zm.) oraz art. 254 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy – jest prawidłowa i została właściwie omówiona w jej motywach. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).