I SA/Ka 2431/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki Cywilnej "A" w P. – A. D. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku oddala skargę. Działając na podstawie art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm,) oraz art.19ust.1 i 2,art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm.) a także §50ust.1 i 3 i §51 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz.1245 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r.określajacą w podatku od towarów i usług za [...] 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł. Adresatem decyzji było "A" spółka cywilna – A. D. i Z. B., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w skarżącej Spółce ustalono, że w deklaracji VAT –7 za [...] 2001r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Stwierdzono równocześnie, że Spółka nie posiada części dokumentów źródłowych, czyli oryginałów faktur VAT na podstawie których skorzystała z prawa wynikającego z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm.) Spółka utraciła te dokumenty, a część ich uległa nadpaleniu w wyniku pożaru. Za [...] 2001 r. zachowała się jedynie ewidencja sprzedaży oraz kopie faktur VAT dotyczących sprzedaży. W tej sytuacji ,wobec treści § 50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz.1245) organ I instancji zakreślił Spółce termin do odtworzenia dokumentów źródłowych. Działania Spółki w tym kierunku doprowadziły do odtworzenia części faktur w postaci duplikatów, nadpalonych ale czytelnych oryginałów z których wszystkie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku. Natomiast zakwestionowano jeden oryginał faktury VAT nr. [...] wystawiony przez "B" sp. z o.o. w K. uwzględnioną przez skarżąca w rozliczeniu za [...] 2001r. Stwierdzono bowiem, że na fakturze tej ręcznie poprawiono datę z dnia [...] 2001 na [...] 2001r. W wyniku podjętych u wystawcy czynności kontrolnych ustalono, że dysponuje on kopią rzeczonej faktury na której znajduje się data [...] 2001 r. W oparciu o wyjaśnienia księgowej spółki "B" ustalono, że towar będący przedmiotem transakcji udokumentowanej rzeczoną faktura został przez nią zakupiony w dniu [...] 2001 r. od firmy "C" sp. z o.o. Ustalenia te utrwalono w protokole czynności sprawdzających a potwierdzone zostały wykazem transakcji dokonanych przez firmę "B" ze skarżącą Spółką. Na podstawie tych ustaleń stwierdzono, że skarżąca nabyła sporny towar w [...] 2001r., a zatem podatek naliczony zawarty w omawianej fakturze mogła rozliczyć najwcześniej w [...] 2001r. Tym samym ujecie tej faktury w ewidencji zakupu oraz rozliczenie jej w deklaracji VAT –7 za [...] 2001r. stanowiło naruszenie art.27ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług(...) to zaś stanowiło przesłankę orzeczenia na podstawie art.27ust.6 tej ustawy o dodatkowym zobowiązaniu w podatku od towarów i usług. W odwołaniach od decyzji organu I instancji wspólnicy Spółki wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie zgadzając się z ustaleniem, iż na zakwestionowanej fakturze widniała data [...] 2001r. Zakwestionowano także pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji gdy oryginały faktur uległy zniszczeniu w wyniku zdarzeń niezawinionych przez podatnika a także nie wszyscy kontrahenci mimo wniosku w tym przedmiocie wystawili ich duplikaty. Odnosząc się do zarzutów odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do treści art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.") akcentując, że podatnik który zamierza skorzystać z uprawnienia z tego przepisu wynikającego musi spełnić szereg warunków. Jednym z nich jest wynikający z § 50 ust.3 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. warunek, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego są wyłącznie oryginały prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawą odliczenia jest prawidłowo wystawiony duplikat faktury (§51 rozporządzenia). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji uwzględnił wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą oryginały faktur, również te nadpalone ale czytelne oraz ich duplikaty. Zakwestionował natomiast odliczenie podatku naliczonego na podstawie jednej tylko faktury, uznając, że co do zasady było ono dopuszczalne ale przedwczesne. Nawiązano w tym kontekście do art.19 ust.3 u.p.t.u zgodnie z którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później, niż w miesiącu następnym. Uznano za niezasadny zarzut naruszenia przepisów art.121§1,art.122,210§4 oraz 180 i art.200§1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny, został prawidłowo oceniony, a strona nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu. Wskazano w tym kontekście, że organ I instancji umożliwił wspólnikom skarżącej zapoznanie się zabranym materiałem dowodowym a z tej czynności sporządzono protokół. Z materiałem tym zapoznał się też ustanowiony przez A. D. w toku postępowania przed tym organem pełnomocnik. Również w toku postępowania odwoławczego powiadomiono pełnomocnika a także Z. B. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, ale z uprawnienia tego nie skorzystali. Podobnie nie skorzystano z prawa wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, .mimo prawidłowego doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki "A" powtórzył zarzuty dotyczące bezzasadności przyjęcia, iż na zakwestionowanej fakturze widniała data [...] 2001r.a także bezpodstawności pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji gdy dokumenty źródłowe uległy zniszczeniu w okolicznościach przez podatnika niezawinionych. Zarzuca też wadliwe, nieodpowiadające ustawowym wymogom uzasadnienie decyzji w zakresie oceny wiarygodności zakwestionowanej faktury, oraz naruszenie art.27ust.6 u.p.t.u. poprzez zastosowanie "sankcji" wobec podatnika w tak szczególnych okolicznościach .Podtrzymano też zarzut naruszenia art.200§1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań nad meritum sprawy wskazać trzeba, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę "B" oraz z faktur które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać na to, że jedną z podstawowych, systemowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Wynika ar art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. Jednakże aby podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać musi spełnić szereg warunków. Zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i l podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) – obowiązującego w rozważanym okresie - podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko i wyłącznie oryginały prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Tak więc podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli nie posiada faktury VAT potwierdzającej dokonanie zakupu. Natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia stanowi w świetle § 51 cytowanego rozporządzenia - prawidłowo wystawiony duplikat faktury. Treść tych przepisów jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też oczywistym musi być to, iż obniżenie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony nie potwierdzony żadnym dokumentem – uznać należało za bezpodstawne. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy Spółki przedstawili kontrolującym duplikaty faktur VAT dokumentujących dokonane przez nich zakupy oraz kilka nadpalonych ale czytelnych oryginałów faktur, które zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za [...] 2001r. Podatek naliczony zawarty w przedłożonych dokumentach został w całości uwzględniony przez organ kontroli skarbowej w rozliczeniu dokonanym w decyzji nr [...] z [...] r. Tym samym uwzględniono prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z właściwych dokumentów źródłowych. Nie ma znaczenia dla oceny zasadności pozbawienia strony skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mający wynikać z oryginałów faktur zniszczonych co do których strona nie uzyskała ich prawidłowych duplikatów, przyczyna takiego zniszczenia bądź nieuzyskania duplikatów. Ewentualne dowodzenie braku winy podatnika w tym zakresie może być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego przyznania skarżącej ulgi podatkowej. W świetle brzmienia przedstawionych przepisów musi być oczywiste, że dowodzenie innymi –poza wskazanymi tam dokumentami – faktu dokonania transakcji zakupu z naliczonym podatkiem od towarów musi być w tym stanie rzeczy bezskuteczne. Co się tyczy się zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej dla kontrolowanej przez firmę "B", w rozliczeniu za [...] 2001 r. to nawiązać należy w pierwszej kolejności do normy art.19ust.3 pkt.1 u.p.t.u obowiązującego w rozważanym tu okresie. Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Ponieważ dokument źródłowy, jakim jest faktura VAT, ma odzwierciedlać zaistniały stan faktyczny - a konkretnie opisywać transakcję kupna/sprzedaży, zawartą pomiędzy określonymi kontrahentami to oczywistym jest że faktura nie może zostać wystawiona przed dokonaniem transakcji, którą ma dokumentować. W przeciwnym razie - nie odzwierciedlałaby ona rzeczywistego stanu faktycznego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] 2001 r. firma "B" zakupiła od firmy "C" spółka z o.o. z siedzibą N. olej maszynowy [...] Transakcje tę dokumentuje faktura VAT nr. [...] z [...] 2001 r. Część tego towaru Spółka "B" sprzedała następnie skarżącej Spółce na podstawie spornej faktury . Dlatego też nosi ona datę sprzedaży ,, [...] 2001 r." Taką sama datę sprzedaży zawiera też kopia tej faktury znajdująca się u jej wystawcy. Taki stan rzeczy potwierdzają ustalenia dokonane przez kontrolujących w firmie "B" zawarte w protokole z [...] 2003r. Tym samym, skoro Spółka - "B" nabyła omawiany towar w dniu [...] 2001 r., to nie mogła sprzedać go wcześniej czyli w dniu [...] 2001 r. jak wynika to z oryginału faktury posiadanej przez skarżąca. Na marginesie owych kwestii dowodowych wskazać trzeba że korekta daty sprzedaży na oryginale rzeczonej faktury została dokonana przez kontrolowaną jednostkę w sposób niezgodny z przepisami, tzn. nie wystawiono do niej noty korygującej, która winna zostać potwierdzona przez firmę "B". Fakt ten dodatkowo obala twierdzenie skarżącej że opisywana transakcja miała miejsce w [...] 2001 r. Istotne z punktu widzenia realizacji prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jest też to, że organy podatkowe nie zakwestionowały co do zasady tego prawa w odniesieniu do kwoty podatku wynikającej z tej faktury w kwocie [...] zł, lecz uznały że skarżąca mogła uwzględnić tę fakturę dopiero w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. Dlatego też w decyzji nr [...] z [...] r. dotyczącej [...] 2001 r. organ I instancji z urzędu uwzględnił tę kwotę do obniżenia podatku należnego. Wbrew zarzutom skarżącej Spółki, nie doszło w toku postępowania podatkowego poprzedzającego zaskarżoną decyzje do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ustalenie, że zakwestionowana faktura VAT wystawiona przez firmę "B" została wystawiona w dniu [...] 2001 r. oparte zostało na wszystkich dostępnych dowodach. Ze szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wysłuchano księgową wspomnianej firmy, a także przeprowadzono czynności kontrolne utrwalone protokołem .Ustalono też, że data transakcji zakupu wynika z wykazu transakcji dokonanych przez stronę skarżącą z firmą "B". Skarżący nie wskazał na istnienie innych jeszcze dowodów zdatnych do wyjaśnienia spornej kwestii. Nie ma też podstaw do twierdzenia, że istnieją takie dowody, których organ podatkowy nie przeprowadził z własnej inicjatywy. Co się tyczy zarzutu naruszenia art.200§1 Ordynacji podatkowej, to przedstawione wcześniej fakty wskazują na to, że organy podatkowe obydwu instancji wywiązały się z wynikającego z tych przepisów obowiązku wobec skarżącej. Nie jest w szczególności prawdą, by po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w [...] 2003r. prowadzono postępowanie dowodowe do [...] 2003r. W zakresie rozliczenia podatku za [...] 2001 r. nowych czynności dowodowych nie prowadzono, zaś w postępowaniu odwoławczym zastosowano art.200§1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do bliżej nieuzasadnionego zarzutu naruszenia art. 27 ust.6 u.p.t.u. wskazać trzeba, że przepis ten nie przewiduje odstąpienia organu podatkowego od orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych, Natomiast, wbrew temu co zdaje się wynikać z lakonicznego uzasadnienia skargi, ze zdania drugiego powołanego przepisu wynika, że rozszerza on stosowanie "sankcji" również na przypadki zawyżenia kwoty różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust.1 u.p.t.u, czyli na kwoty "do przeniesienia" na następne okresy. Z tych wszystkich powodów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.)