I SA/Ka 2433/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki Cywilnej "A" w P. – A.D. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. stwierdza, ze zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; 4. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł ([...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art.19 ust.1 i 2, art. 27 ust. 5 i 6ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. - Nr 11, poz. 50, ze zm.)oraz § 50 ust. 3 i ust. 4 pkt 2, § 51 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.)po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. D., reprezentowanego przez Adwokata M. K. oraz odwołania wniesionego przez Z. B., wspólnika "A" S.c. z siedzibą w P., ul. "a" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł -Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do wyników kontroli skarbowej prowadzonej w skarżącej Spółce w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczania i deklarowania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2001 rok. W tych ramach wskazano że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach zostały spowodowane brakiem dokumentów źródłowych, które wspólnicy spółki utracili w wyniku pożaru, jaki miał miejsce w siedzibie spółki w dniu [...] 2002r. Z uwagi na utratę oryginałów faktur VAT - celem uzupełnienia dokumentacji księgowej - podatnik wystąpił do kontrahentów jednostki z prośbą o wystawienie duplikatów utraconych faktur, jednakże nie udało się odtworzyć wszystkich brakujących dokumentów. Ustalono, że za miesiąc [...] 2001 r. faktury VAT uległy częściowo nadpaleniu. Z ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za ten miesiąc zachowała się ewidencja sprzedaży i nadpalone kopie faktur sprzedaży. Do protokołu z kontroli przełożono duplikaty faktur VAT oraz nadpalone lecz czytelne faktury VAT na kwotę podatku [...] zł. W późniejszym okresie wspólnicy Spółki dostarczyli 3 sztuki duplikatów faktur VAT za usługi transportowe, na łączną kwotę podatku VAT [...] -zł. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu podatku do towarów i usług za [...] 2001 r. W dniu [...] wspólnicy "A" S.c. przesłali duplikat faktury VAT z [...] 2001 r. w której podatek VAT wynosił [...] zł. Podatek naliczony uznany przez kontrolujących, wynikający z dostarczonych duplikatów oraz nadpalonych lecz czytelnych oryginałów faktur VAT zakupu dotyczący [...] 2001 r. wynosi [...] zł, natomiast podatnik wykazał do odliczenia za ww. miesiąc kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł (różnica wynosi [...] zł). Wynika to z faktu, że skarżąca przedstawiła pięć oryginałów faktur, wystawionych, przez "B" M. M. w C. ul. "b" dotyczących [...] 2001 r. Do przedłożonych dokumentów dołączono oświadczenie żony wspólnika A. D., z którego wynika, że dokumenty te zostały odnalezione w czasie sprzątania strychu. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej firmie M. M. został przesłuchany w charakterze świadka i zeznał, iż nie zna A. D. i nie zawierał z nim żadnych transakcji handlowych, a tym bardziej nie sprzedawał w 2001 roku oleju napędowego. Poinformował też kontrolujących, że dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C., prowadzących postępowanie podatkowe. W przedstawionej przez organ podatkowy ewidencji brak jest kopii posiadanych faktur i zapisów potwierdzających transakcje pomiędzy firmą "B", a firmą '"A" To spowodowało, że podatnika pozbawiono możliwości odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w kwocie [...] zł (§ 50 ust.1, ust. 3, i ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r.). Wykazanie w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 2001r. kwoty zobowiązania podatkowego niższej od należnej spowodowało, że organ kontroli skarbowej określił wysokość tego zobowiązania w prawidłowej odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania, na podstawie art.27 ust.5 ustawy o p. t. u. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej pełnomocnik A. D. - adwokat M. K. oraz wspólnik S.C. " A" w P. Z. B. zarzucili organowi kontroli skarbowej: -naruszenie art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego poprzez pominięcie wniosków dowodowych Strony, naruszenie art.122 i art.188 ww. ustawy polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności transakcji z firmą " B" -naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu istnienia rzekomej sprzeczności pomiędzy faktem dostarczenia dokumentów w trakcie postępowania podatkowego z treścią zeznań złożonych na Policji w dniu [...] 2002r., -naruszenie art.200 § 1 polegające na nie wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, -naruszenie art.210 § 4 polegające na nie wykazaniu w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione i na których się oparł, uznając, iż faktury wystawione przez firmę" B" nie zostały sporządzone przez M. M., -naruszenie art. 27 ust. 4,5 i 6 ustawy z 8.01. 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nakładanie sankcji administracyjnej na podatnika, który w sposób prawidłowy dopełnił wszelkich ciążących na nim obowiązków z tytułu zaewidencjonowania zakupu i działania jego wobec zaistnienia siły wyższej pozbawione jest zawinienia chociażby w najlżejszej postaci niedbalstwa, a ponadto - naruszenie § 50 ust. 1 , 4 pkt 2 oraz § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. ( Dz. U. 109, poz. 1245) poprzez wywodzenie niekorzystnych skutków z tytułu niedostarczenia przez podatnika wszystkich duplikatów faktur pomimo ustalenia, iż spaleniu uległa ewidencja zakupów, co uniemożliwiło podatnikowi wyczerpującego zażądania wszystkich duplikatów faktur, obciążenie podatnika skutkami zaniechań jego kontrahentów, którzy pomimo wniosku podatnika nie wystawili duplikatów faktur lecz nie zaprzeczyli faktowi dokonywania sprzedaży dla podatnika, a także" zakazanie" podatnikowi odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę" B" podczas, gdy przepis § 50 ust 4 cyt. rozporządzenia statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie nawiązał do istoty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazując w tym zakresie, że aby podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać, spełnić musi szereg warunków. Dalej wskazał na treść § 50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1999r. Nr 109, poz.1245) i wynikającą z niego zasadę, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko i wyłącznie oryginały prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. W przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu. podstawę odliczenia stanowi - w świetle § 51 cytowanego rozporządzenia - prawidłowo wystawiony duplikat. W złożonym odwołaniu odnośnie [...] 2001 r. - Strona podnosi, że U.K.S. poprzestał na zakwestionowaniu faktur wystawionych przez firmę "B", gdyż brak jest kopii tych faktur w dokumentacji firmy. Zarzuca, że nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o zwrócenie się do Urzędu Miasta C. o wydanie aktualnego wypisu z ewidencji działalności gospodarczej, czy przedmiotem działalności firmy był obrót paliwami, okazanie M.M. oświadczenia i upoważnienia w sprawie podatku VAT i uzyskanie informacji, czy to jego - ewentualnie czyj - jest podpis i pieczątki oraz zasięgnięcia informacji z Policji, czy toczy się lub toczyło przeciwko niemu postępowanie i czy dotyczyło obrotu paliwami, a także nie sprawdzenia rozliczeń tych transakcji dokonywanych poprzez rachunek bankowy M. M.. Zdaniem organu odwoławczego - zarzuty te są bezpodstawne. Ustalenie, że brak jest kopii faktur wystawionych dla podatnika jest wystarczającym powodem pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach ( cyt. § 50 ust.1, ust.3 i ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r.). Podkreślono przy tym, że uwzględniono wszystkie wnioski dowodowe, jakie Strona przedstawiła, a które dotyczyły firmy" B". Czynności sprawdzające w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. oraz przesłuchanie świadka M. M. pozwoliły stwierdzić, że faktury zakupu oleju napędowego przez "A" nie znalazły potwierdzenia w ewidencji księgowej firmy "B" za 2001 rok i nie były wystawione przez tę firmę. Świadek stwierdził jednoznacznie, że osoba Pana A. D. nie jest mu znana, okazane mu faktury dot. zakupu paliwa nie były wystawione przez jego firmę, a podpisy uwidocznione na tych fakturach nie są jego podpisami i nie są jego pieczątkami. Pismem z [...] 2003r. otrzymanym z IV Komisariatu Policji, zgodnie z prośbą pełnomocnika Strony, otrzymano odpowiedź, że nie prowadzi się postępowania przygotowawczego przeciwko M. M. w sprawie obrotu paliwami. Kontynuując, zauważono, że podatnik ponosi całkowite ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku utracenia dokumentów nawet mimo zaistnienia sytuacji niezawinionej - to na podatniku ciąży obowiązek ich odzyskania i udowodnienia prawa do odliczenia podatku, gdyż wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności gospodarczej. , Zgodnie z ogólną regułą dowodową obowiązującą w postępowaniu podatkowym, każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Ponadto, zgodnie z § 52 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę, gdyż są to dokumenty stanowiące dowód na okoliczność prawa do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego. Dalej wskazano, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i wydane do niej akty wykonawcze, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania faktu obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w wypadkach losowych, siły wyższej. Uzyskanie duplikatów utraconych faktur leży w interesie podatnika. Organ kontrolny umożliwił to Podatnikowi wyznaczając terminy do ich przedłożenia, a wszystkie przedłożone dokumenty - dostarczone także w trakcie prowadzonego postępowania - były przyjmowane i rozpatrywane. Nie uznano za zasadne zarzuty naruszenia art.121 § 1, art.122 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone w decyzji nieprawidłowości są następstwem braku dokumentów wymaganych przepisami ustawy podatkowej i aktów wykonawczych, których obowiązek odtworzenia ciąży na podatniku. W art.188 Ordynacji podatkowej nałożono na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.200§1 Ordynacji podatkowej wskazano, że pismem z [...] 2003r. wyznaczono skarżącej 7 -dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. W dniu [...] 2003r. Pan A. D. i P. Z. B. podpisali protokół z zapoznania. Następnie pismem z [...] 2003r. wyznaczono następny termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego W dniu [...] 2003r A. D. udzielił pełnomocnictwa Adwokatowi M. K., który w dniu [...] 2003r. w jego imieniu zapoznał się z materiałem dowodowym Z. B. pomimo odebrania zawiadomienia nie stawił się i nie zapoznał z materiałem dowodowym. Organ odwoławczy natomiast postanowieniem z [...] 2003r powiadomił Z. B. oraz Adwokata M. K. - pełnomocnika A. D. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Pomimo odebrania postanowienia w dniu [...] 2003r. nie skorzystali z tego uprawnienia. Następnie postanowieniem, z [...] 2003r. został wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art.200 ustawy Ordynacja podatkowa. Również w tym wypadku pomimo odebrania postanowienia Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art.27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT stwierdzono, że przepisy podatkowe nie zwalniają podatnika w sytuacji niezawinionej z obowiązku udokumentowania w sposób prawidłowy dokonanych odliczeń w podatku VAT, a stwierdzenie wszelkich nieprawidłowości przez organ kontrolny powoduje określenie podatku w prawidłowej wysokości i naliczenie sankcji wynikającej z powołanych przepisów podatkowych. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. o niekorzystnych skutkach z tytułu niemożności dostarczenia wszystkich duplikatów faktur, podkreślono, iż od dnia rozpoczęcia kontroli do dnia wydania decyzji, uwzględniając prośbę wspólników o wydłużenie terminu odtworzenia brakujących dokumentów przyjmowano wszystkie dostarczane faktury bądź ich duplikaty mające wpływ na rozliczenie podatku VAT. Zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę" B" wynika z braku kopii tych faktur u sprzedawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się częściowo zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań nad meritum sprawy wskazać trzeba, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę "B" oraz z faktur które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać na to, że jedną z podstawowych, systemowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Wynika ar art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. Jednakże aby podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać musi szereg warunków. Zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i l podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) – obowiązującego w rozważanym okresie - podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko i wyłącznie oryginały prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Tak więc podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli nie posiada faktury VAT potwierdzającej dokonanie zakupu. Natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia stanowi w świetle § 51 cytowanego rozporządzenia - prawidłowo wystawiony duplikat faktury. Treść tych przepisów jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też oczywistym musi być to, iż obniżenie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony nie potwierdzony żadnym dokumentem – uznać należało za bezpodstawne. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy Spółki przedstawili kontrolującym duplikaty faktur VAT dokumentujących dokonane przez nich zakupy oraz kilka nadpalonych ale czytelnych oryginałów faktur, które zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za [...] 2001r. Podatek naliczony zawarty w przedłożonych dokumentach został w całości uwzględniony przez organ kontroli skarbowej w rozliczeniu dokonanym w decyzji nr [...] z [...] r. Tym samym uwzględniono prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z właściwych dokumentów źródłowych. Nie ma znaczenia dla oceny zasadności pozbawienia strony skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mający wynikać z oryginałów faktur zniszczonych co do których strona nie uzyskała ich prawidłowych duplikatów, przyczyna takiego zniszczenia bądź nieuzyskania duplikatów. Ewentualne dowodzenie braku winy podatnika w tym zakresie może być przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego przyznania skarżącej ulgi podatkowej. W świetle brzmienia przedstawionych przepisów musi być oczywiste, że dowodzenie innymi –poza wskazanymi tam dokumentami –faktu dokonania transakcji zakupu z naliczonym podatkiem od towarów musi być w tym stanie rzeczy bezskuteczne. Co się tyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych rzekomo przez firmę "B" to nawiązać należy z kolei do innej regulacji prawnej zawartej w § 50ust.4 pkt.2 powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u wystawcy, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sam fakt ustalenia braku kopii faktury u wystawcy pozbawia nabywcę prawa do obniżenia podatku należnego, chyba, że wystąpi przesłanka wyłączająca stosowanie tego przepisu wynikająca z § 50 ust.6 rozporządzenia co w sprawie nie występuje. Konsekwencją takiej konstrukcji omawianego przepisu jest to, że nie może być prawnie skuteczne wykazywanie jakimikolwiek dowodami faktu dokonania samej transakcji. Obojętna jest też przyczyna braku kopii u wystawcy w czasie kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zostało ustalone w oparciu o analizę dokumentacji firmy "B" zabezpieczonej w [...] Urzędzie Skarbowym w C., że brak w niej kopii faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W ewidencji brak też zapisów potwierdzających zawarcie transakcji opisanych w tych fakturach. Nie może być zatem podstaw do kwestionowania stanowiska organów rozstrzygających sprawę iż na podstawie przytoczonego przepisu rozporządzenia skarżąca nie miała prawa obniżenia podatku należnego w poparciu o opisane w uzasadnieniu decyzji faktury. W tym miejscu należy przejść do kwestii dowodowych. Otóż skarżąca zamierzała wykazać w toku postępowania podatkowego iż właściciel firmy "B" w rzeczywistości owe faktury wystawił i że nie są prawdziwie jego zeznania iż nie zna A. D. i nie zawierał z nim żadnych transakcji handlowych. Dowody potwierdzające te tezy miałyby charakter istotny gdyby pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepisy §50 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia. Tym samym nie można organom podatkowym zasadnie zarzucać nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika pismem z dnia [...] 2003r.skoro zmierzały one do wykazania okoliczności nieistotnej z punktu widzenia wyniku sprawy. Co się tyczy zarzutu naruszenia art.200§1 Ordynacji podatkowej, to przedstawione wcześniej fakty wskazują na to, że organy podatkowe obydwu instancji wywiązały się z wynikającego z tych przepisów obowiązku wobec skarżącej. Nie jest w szczególności prawdą, by po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w [...] 2003r. prowadzono postępowanie dowodowe [...] 2003r. W zakresie rozliczenia podatku za [...] 2001 r. nowy dowód to pismo Policji z [...] 2003r. z informacją o którą zwrócono się na wniosek strony. W postępowaniu odwoławczym zastosowano art.200§1 Ordynacji podatkowej lecz strona nie skorzystała z tego uprawnienia. Osobnego rozważenia wymaga zastosowanie wobec strony skarżącej sankcji z art.27 ust.6 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej ,urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku o której mowa w art.21 ust.1. Nie ma zatem wątpliwości, że sankcja na podstawie tego przepisu może zostać orzeczona wyłącznie w przypadku wystąpienia jednego z określonych w nim stanów faktycznych. Nie obejmuje zatem takiego stanu faktycznego jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Podatnik wykazał w deklaracji podatkowej za [...] 2001r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w sytuacji gdy winien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Opisany stan faktyczny nie wyczerpuje też hipotezy art.27ust.5 u.p.t.u w którym chodzi o zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, ani też hipotezy art.27 ust.8 pkt.1 ustawy skoro dotyczy on sytuacji wykazania i otrzymania zwrotu podatku lub różnicy podatku gdy podatnik winien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Skoro musi być oczywiste, że w przypadku takich norm jak normy zawierające element sankcji dla podatnika niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, to orzeczenie wobec strony skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.6 u.p.t.u. naruszało ten przepis prawa materialnego. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art.145§1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś w pozostałym zakresie skargę jako niezasadną oddalono w oparciu o przepis art.151 tej samej ustawy. Pozostałe orzeczenia oparte zostały na przepisach art.152 i art.200 w zw. z art.206 P.p.s.a.