I SA/Ka 2535/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński, , Protokolant Stażystka Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2004 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] złote i [...] groszy) 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku Sygn. I SA/Ka 2535/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 2 ust. l, art. 4 pkt 8, art. 6 ust. ł i 4, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodku Zamiejscowym w C. z dnia [...] r., nr [...], określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. w kwocie 24.352 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 24.352 zł., odsetki za zwłokę w tym podatku w kwocie 3.524 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.012 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w szczególności przedstawiła stanowisko organów podatkowych, według którego spółka "A" dokonała obejścia art. 2 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym poprzez nieopodatkowanie sprzedaży towarów w sierpniu 1998 r. Zdaniem organów podatkowych, sprzedaż nastąpiła, kiedy w dniach [...]-[...] sierpnia 1998 r. spółka "A" przekazała spółce z o. o. "B" maszyny i urządzenia o łącznej wartości 303.222 zł., wymienione w umowie z dnia [...] grudnia 1998 r., nazwanej umową sprzedaży. Jak podkreśliły organy podatkowe, od momentu przekazania spółka "B" zgodnie ze wspomnianą umową użytkowała otrzymane maszyny i urządzenia w celu wypróbowania ich działania, a następnie (od września 1998 r.) podjęła z ich wykorzystaniem produkcję. Organy podatkowe zwróciły również uwagę na fakt wystawienia w dniu [...] września 1998 r. przez spółkę "A" faktury pro forma, zawierającej wykaz maszyn i urządzeń oraz potwierdzenie ich zainstalowania u jej kontrahenta. Stwierdziły, że wykaz ów nie pokrywa się w całości ze zbiorem rzeczy, stanowiącym przedmiot umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 1998 r., spisanej w dniu [...] grudnia 1998 r. Organy ustosunkowały się także do wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. [...], według którego wspomniane spółki w okresie od dnia [...] sierpnia 1998 r. do dnia [...] grudnia 1998 r. nie zawarły umowy sprzedaży spornych maszyn i urządzeń. Zgodziły się z tym rozstrzygnięciem, podnosząc, że strony rzeczywiście nie zawarły w zakreślonym przez sąd okresie umowy sprzedaży, gdyż zawarły ją wcześniej, czyli w dniu [...] lipca 1998 r. Zdaniem Izby Skarbowej, samo zawarcie powyższej umowy nie zrodziło skutków podatkowych, ponieważ znaczenie w tym zakresie miało dopiero wydanie spornych maszyn i urządzeń, które nastąpiło w wyniku dostawy w rozumieniu art. 4 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba podkreśliła przy tym, iż dostawa, w myśl przywołanego przepisu, została zrównana ze sprzedaż towarów, która, zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi przedmiot opodatkowania w tym podatku. W końcowej części uzasadnienia Izba stwierdziła, że klasyfikacja cywilnoprawna umowy nie przesądza jej klasyfikacji podatkowej i że w kompetencji organu podatkowego leży jej ocena pod kątem skutków podatkowych i ustaleniu, czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Decyzję tę spółka "A" zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania oraz zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. l i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności stwierdzono, że umowa z dnia [...] lipca 1998 r. nie może być traktowana jako umowa sprzedaży, gdyż nie zawierała najważniejszego jej elementu, tj. określenia ceny. Przeciwko stanowisku organów podatkowych przemawia również, zdaniem skarżącej, fakt wystawienia w dniu [...] września 1998 r. faktury pro forma, stanowiącej "tylko rodzaj wstępnej faktury zasadniczej informującej nabywcę o cenie towaru, jaki będzie objęty umową sprzedaży". W ocenie skarżącej spółki, organy wybiórczo potraktowały materiał dowodowy w sprawie, w szczególności wyjaśnienia przyczyn, dla których maszyny i urządzenia zostały wydane już w sierpniu 199 r. Jak podkreśliła skarżąca, owe maszyny i urządzenia składały się na linię produkcyjną i dla podpisania umowy sprzedaży tej linii potrzebne było jej wcześniejsze zamontowanie i przeprowadzenie prób technologicznych. Nie zgodziła się tym samym z twierdzeniem, że wydanie maszyn i urządzeń w sierpniu 1998 r. miało na celu obejście przepisów podatkowych i stanowiło faktyczną ich sprzedaż. W dalszej części uzasadnienia skarżąca stwierdziła, że skutki cywilnoprawny oraz prawnopodatkowy związane z przeniesieniem własności nastąpiły dopiero po podpisaniu umowy sprzedaży w grudniu i wystawieniu faktury. Jej zdaniem, w tym momencie nastąpiło również wydanie rzeczy wspomniane w art. 6 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie skarżąca podniosła, że w toku kontroli jej przedstawiciel wyjaśnił, iż w sierpniu 1998 r. przekazano maszyny i urządzenia do ich montażu i prób, a nie w użyczenie czy użytkowanie. Jej zdaniem, wcześniejsze rozbieżności w tym zakresie spowodowane były cudzoziemskim pochodzeniem reprezentanta spółki i jego "skazaniem" na nie do końca świadome przyjmowanie znaczenia polskich określeń specjalistycznych przedstawianych mu przez osoby tłumaczące. Jak podkreśliła przy tym skarżąca, sporne maszyny i urządzenia zostały dostarczone do kraju w częściach i nie były "zdolne do podjęcia na nich produkcji", a w konsekwencji nie mogły stanowić przedmiotu ani użyczenia, ani użytkowania. Stwierdziła zarazem, że "maszyny te były gotowe tj. zamontowane i po przeprowadzonych próbach produkcyjnych dopiero na początku grudnia 1998 r. i dlatego możliwe stało się zawarcie umowy ich kupna". W końcowej części uzasadnienia skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego przez zbagatelizowanie wspomnianego wyroku Sądu Rejonowego w C . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Izba podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odpowiedzieć na pytanie o to, jaki charakter prawny ma stosunek zobowiązaniowy łączący skarżącą spółkę i jej kontrahenta - spółkę "B". To z kolei pozwoli ustalić, czy stosunek ów mieści się w zakresie regulacji art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a w konsekwencji, czy powstał obowiązek podatkowy. W zakreślonych ramach stwierdzić trzeba, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej kwalifikacji prawnej rozpatrywanego stosunku i w rezultacie niewłaściwie ustaliły jego skutki podatkowe. Nie sposób bowiem zgodzić się z poglądem, iż w analizowanym stanie faktycznym wspomniane spółki przed grudniem 1998 r. były stronami umowy sprzedaży, a stanowisko takie musi zostać uznane za nieuzasadnione i zbyt daleko idące. Zdaniem Sądu, organy podatkowe arbitralnie i według z góry przyjętych założeń oceniły dokumenty odzwierciedlające kolejno następujące po sobie zdarzenia składające się na rozpatrywaną sytuację prawną. W żadnej mierze nie można w szczególności podzielić twierdzeń organów podatkowych dotyczących umowy spisanej w dniu [...] lipca 1998 r. Wprawdzie bowiem umowa ta została zatytułowana jako umowa sprzedaży, a jej strony określiły się jako sprzedawca i kupujący, jednakże nie odpowiada ona definicji ustawowej kontraktu tego typu zawartej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do przywołanego przepisu, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Analizowana umowa nie zawiera natomiast, na co zresztą zwróciła uwagę strona skarżąca, elementu przedmiotowo istotnego w postaci wskazania ceny. Umowa ta zarazem, mimo wyraźnego brzmienia jej § l ("sprzedawca sprzedaje, a kupujący nabywa"), nie kreuje zobowiązania do przeniesienia własności wymienionych w niej rzeczy. Jest tak, ponieważ w świetle § 4 pkt 4 umowy, sprzedaż miała nastąpić po próbnym okresie użytkowania, a jej datę w § 4 pkt 5 ustalono na dzień [...] listopada 1998 r. W powołanych jednostkach redakcyjnych mowa jest zatem o umowie przenoszącej własność, która dopiero ma być zawarta, a jej przyszłe strony w innych miejscach umowy z dnia [...] lipca 1998 r. w sposób dla siebie zobowiązujący określają niektóre jej elementy, takie jak miejsce wydania towaru i koszt transportu (§ 2), koszt opakowania (§ 3), kwestie reklamacyjne (§ 5) oraz kara umowna (§ 6). Żaden z powyższych elementów nie stanowi jednak istotnych postanowień umowy sprzedaży wymienionych w zacytowanym art. 535 Kodeksu cywilnego i dlatego umowa z dnia [...] lipca 1998 r. nie może być również uznana za umowę przedwstępną w rozumieniu art. 389 § l tego kodeksu. Skoro zaś tak, to kontrahent skarżącej w rozpatrywanej umowie nie mógł wystąpić nie tylko z przysługującym kupującemu roszczeniem o wydanie rzeczy, ale i również z roszczeniami przewidzianymi w art. 390 Kodeksu cywilnego, a w szczególności nie miał prawa do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży. Tym samym więc umowę z dnia [...] lipca 1998 r. można określić jako umowę intencyjną określającą ogólne zamierzenia stron związane z ukształtowaniem ich wzajemnych relacji prawnych w okresie poprzedzającym zawarcie końcowej umowy sprzedaży spornych maszyn. Na marginesie stwierdzić trzeba, że takie wstępne ustalenia są uzasadnione zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę złożoność przedmiotu zamierzonej przez strony transakcji, wymagającej do jej sfinalizowania szeregu czynności przygotowawczych, np. prób technologicznych. W świetle powyższych uwag nie powinno budzić wątpliwości, iż wydanie maszyn i urządzeń w dniach [...]-[...] sierpnia 1998 r. stanowiło właśnie jedną ze wspomnianych czynności przygotowawczych i nie może być uznane za "faktyczną" sprzedaż wydawanych rzeczy. Na mocy rozpatrywanej czynności nastąpiło bowiem tylko przejście posiadania tych rzeczy, natomiast nie zaszła żadna zmiana w sferze dotyczącego ich prawa własności. Innymi słowy, w wypadku niezawarcia zamierzonej umowy sprzedaży, właściciel wydanych rzeczy mógł wystąpić do ich posiadacza, czyli spółki "B" z roszczeniem windykacyjnym. Dla konstatacji takiej bez znaczenia pozostaje przy tym to, czy i w jaki sposób posiadacz korzystał z rzeczy objętych posiadaniem. Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem organów podatkowych, według którego wydanie rzeczy, mające miejsce w dniu [...]-[...] sierpnia 1998 r., stanowiło dostawę w rozumieniu art. 4 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jest tak, ponieważ termin "dostawa" został w powyższym przepisie użyty nie w znaczeniu potocznym, lecz w nadanym mu w art. 605 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. W świetle dotychczasowych uwag nie może budzić wątpliwości, iż kwalifikowanie wspomnianego zdarzenia jako dostawy jest oczywistym nieporozumieniem. Przechodząc z kolei do kwalifikacji faktury pro forma z dnia [...] września 1998 r., w której wymieniono poszczególne maszyny i urządzenia z jednoczesnym określeniem ich cen, stwierdzić należy, że fakturę tę z dwóch powodów trzeba traktować jedynie jako ofertę w zakresie ceny. Po pierwsze, jest ona aktem jednostronnym skarżącej spółki, a wszelkie postanowienia umowne, w tym oczywiście te dotyczące ceny, muszą stanowić wynik uzgodnienia dwóch stron. Po drugie zaś, zbiór maszyn i urządzeń wyszczególnionych w rozpatrywanej fakturze nie pokrywa się ściśle ze zbiorem maszyn i urządzeń objętych "końcową" umową sprzedaży. Reasumując, dopiero w związku z umową sprzedaży zawartą w dniu [...] grudnia 1998 r., a spisaną w dniu [...] grudnia 1998 r., można twierdzić, że prawo własności spornych maszyn i urządzeń przeszło na spółkę "B", a pogląd upatrujący takiego skutku wcześniej nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pozostaje on również w sprzeczności z treścią wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...]r., sygn. [...], w świetle której wspomniane spółki w okresie od dnia [...]sierpnia 1998 r. do dnia [...] grudnia 1998 r. nie zawarły umowy sprzedaży spornych rzeczy. Nie może bowiem uznać za przekonującą argumentacji, zmierzającej do wykazania, że wyrok ów, ze względu na okres, do którego się odnosi, nie dotyczy analizowanej sytuacji. Zauważyć przy tym trzeba, iż taki zabieg pozwolił organom podatkowym przejść do porządku nad faktem wydania rozpatrywanego wyroku i pozostawić na uboczu problem oceny jego znaczenia prawnego. Czynności podjętych w dniach [...]-[...] sierpnia 1998 r. nie sposób zatem zakwalifikować jako czynności stanowiące przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż taka czynność została przez spółki podjęta dopiero dnia [...] grudnia 1998 r. Skoro zaś tak, to nie można twierdzić, że czynności te były wydaniem rzeczy w znaczeniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego. Wydanie nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § l pkt la oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nrl53, poz. 1270) stosowanych w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nrl53, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanym w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nrl53, poz. 1271 ze zm.).