I SA/Ka 2546/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie: NSA Anna Apollo NSA Tadeusz Michalik Protokolant stażysta Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej B.L. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] ([...] złotych [...] groszy). Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił pani B. L. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] 1997 r. prawa wieczystego użytkowania działki oraz znajdującego się na niej garażu stanowiącego odrębną nieruchomość. Mocą tej samej decyzji organ podatkowy ustalił wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że pani B. L. nabyła od gminy G.prawo użytkowania wieczystego gruntu na mocy aktu notarialnego sporządzonego dnia [...] 1996 r. Z tą samą datą przeszło na B. L. prawo własności garażu wybudowanego przez nią na tym gruncie 20 lat wcześniej. Do daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu prawo własności garażu przysługiwało gminie. B. L., umową z dnia [...] 1997 r. zbyła garaż za kwotę [...] zł, z której to sumy [...] zł przeznaczyła na remont własnego mieszkania. W ocenie organu podatkowego art.10 ust.1 pkt 8 w zw. z art.28 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 z późniejszymi zmianami) zobowiązywał B. L. do samodzielnego naliczenia i wpłacenia w terminie 14 dni od zbycia nieruchomości podatku w wysokości 10 % przychodu z dokonanej transakcji bądź złożenia w tym terminie oświadczenia, że środki uzyskane ze sprzedaży zostaną w ciągu dwóch lat wydatkowane na cele opisane w art.28 ust.2a ustawy. Pani B. L. zaskarżyła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. W ocenie strony organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art.28 oraz art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pani B. L. pod pojęciem kosztów sprzedaży, o których mowa w art.19 ust.1 ustawy należy rozumieć koszty inwestycyjne (np. koszty zakupu lub wytworzenia). Dodatkowo B. L. uważa, że jej prawo do uzyskania ulgi podatkowej może być uzasadnione sytuacją majątkową i zdrowotną w jakiej się znalazła. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesione zostało, że zbycie garażu nastąpiło przed upływem 5 lat od jego nabycia, a zatem dokonana transakcja stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie wyjaśniające po upływie dwuletniego ustawowego terminu od daty transakcji, w którym to czasie pani B. L. zobowiązana była do wykorzystania środków pochodzących ze sprzedaży na cele określone w ustawie. Ponieważ jedynie niewielka część tej kwoty została w taki sposób wykorzystana organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wydać zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu niewłaściwej interpretacji pojęcia "koszty sprzedaży". Jego zdaniem koszty sprzedaży to koszty poniesione w związku ze sprzedażą, a nie, jak utrzymuje B. L., koszty nabycia lub wytworzenia przedmiotu transakcji. Pani B. L. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że pod pojęciem kosztów sprzedaży należy rozumieć faktycznie poniesione wydatki mające wpływ na określenie ceny sprzedaży czyli przychodu, a nie jak chce organ podatkowy jedynie wydatki poniesione w związku ze sprzedażą. Zdaniem skarżącej stanowisko organów podatkowych narusza zasady sprawiedliwości i równości określone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art.2 i 32). Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja prowadzi bowiem do sytuacji, w której ustalony podatek stanowi zryczałtowaną część przychodu, w którym niejednokrotnie mieszczą się poniesione wcześniej koszty budowy. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy powinien oszacować wartość nieruchomości metodą odtworzeniową i uznać ją za koszt uzyskania przychodu, o który przychód ze sprzedaży powinien zostać pomniejszony. Skarżąca zwróciła również uwagę, że dopiero nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności wybudowanego niegdyś ze środków własnych garażu umożliwiło jej pozbycie się zbędnych dla niej rzeczy. Skarżąca podniosła, że zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. (sygn.akt III ARN 84/92, publikacja: OSNCP z 1993 r. z.10, poz.183) wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z przyjmowanych w rozumowaniach prawniczych sposobem wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistą intencją ustawodawcy, a w konsekwencji do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z innych metod wykładni w tym celowościowej, którą w sprawach rozstrzyganych decyzjami administracyjnymi można uznać za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania celów i intencji ustawodawcy. W przekonaniu skarżącej zastosowanie innej niż językowa metody wykładni doprowadzi do uznania kosztów wytworzenia za koszt sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że dokonana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia stanowi źródło przychodów, z którego przychód jest opodatkowany zgodnie z przepisami powołanymi w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wskazał, że zaistniały spór sprowadza się w swej istocie do dokonania prawidłowej wykładni pojęcia "koszty sprzedaży". Organ odwoławczy nie podziela poglądu skarżącej, że pojęcie to jest tożsame z kosztami nabycia lub wytworzenia. Zdaniem organu koszty sprzedaży to wydatki poniesione przez skarżącą w związku ze sprzedażą prawa własności i prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że co prawda podziela pogląd wyrażony w powołanym skargą orzeczeniu, niemniej jednak nie znajduje on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności skargi należy wskazać, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie między stronami bezsporny bowiem wynikał z treści dwóch aktów notarialnych. Pierwszy z nich to umowa użytkowania gruntu i przeniesienia własności garażu, zawarta w dniu [...] 1996 r. (Repertorium [...] nr [...] ) mocą której Gmina G. oddała pani B. L. w użytkowanie wieczyste do dnia [...] 2036 r. działkę położoną w G. o powierzchni [...] m2 objętą Księgą wieczystą Kw Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w G. i przeniosła nieodpłatnie na rzecz B. L. własność znajdującego się na tej działce i wybudowanego przez nią ze środków własnych garażu jako odrębnej nieruchomości na co pani B. L. wyraziła zgodę. Drugi akt notarialny stanowił umowę sprzedaży powyższego prawa i nieruchomości zawartą w dniu [...]1997 r. (Repertorium [...] nr [...]) mocą której pani B. L. dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni [...] m2 oraz znajdujący się na tej działce, stanowiący odrębną nieruchomość garaż wybudowany ze środków własnych sprzedającej przed ponad 20 laty. Kwestią sporną między stronami było w istocie ustalenie czy dokonana w dniu [...] 1997 r. sprzedaż opisanego wyżej prawa i nieruchomości stanowiła źródło przychodu czy też nie miała takiego charakteru. Zgodnie z treścią przepisu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.) "Źródłami przychodów są: (...) sprzedaż lub zamiana (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), prawa wieczystego użytkowania gruntów (...) jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie". Tak więc warunkiem opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości czy prawa wieczystego użytkowania gruntów według zasad opisanych w art.28 cytowanej wyżej ustawy jest ustalenie dwóch dat: daty sprzedaży i daty wybudowania nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. "W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku (tak wyrok NSA z dnia 19 maja 2000 r. sygn.akt I SA/Lu 238/99). Należy również zgodzić się z poglądem, że "Użycie przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. potocznego słowa języka polskiego (wybudowanie) oznacza zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu "wybudowanie" przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowlana" (tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2000 r. sygn.akt SA/Sz 1301/99 oraz podobnie wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r. sygn.akt I SA/Gd 352/97). Cytowana wyżej ustawa nie zawiera definicji nieruchomości dlatego też pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisem art.46 kodeksu cywilnego stanowiącym, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, a budynki trwale z gruntem związane są w zasadzie częścią składową nieruchomości (art.48 kodeksu cywilnego). Wyjątkiem od tej zasady stanowią tzw. nieruchomości budynkowe a więc budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotem własności. W aktualnym stanie prawnym ze względu na treść art.235 § 1 kodeksu cywilnego odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika przy czym prawo wieczystego użytkowania gruntu ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie co oznacza, że przedmiotem obrotu prawnego nie może być oddzielnie to prawo i własność budynków. Tym niemniej los prawny takich budynków może określić samodzielnie umowa o oddaniu gruntu w wieczyste użytkowanie. W tym względzie istniała m.in. możliwość nieodpłatnego przeniesienia ich własności na rzecz osoby, której oddano w wieczyste użytkowanie grunt, na którym wcześniej praktycznie wzniesiono, wybudowano te budynki. Możliwe więc było ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu z jednoczesną darowizną (nieodpłatnym przeniesieniem własności) budynku położonego na tym gruncie o ile czynność ta, obrót prawny, jednocześnie i wspólnie, dotyczyła tak prawa nadrzędnego (użytkowania wieczystego) jak i prawa podrzędnego (prawa własności budynku). Czynność taka nie naruszała obowiązujących przepisów prawa i mogła zaistnieć w sytuacji, gdy osoba nie będąca wcześniej użytkownikiem wieczystym dokonała nakładów poprzez wybudowanie budynku na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa (gminy), a następnie otrzymała ten grunt w wieczyste użytkowanie. Mając powyższe na względzie oraz biorąc pod uwagę gramatyczne brzmienie przepisu art.10 ust.1 pkt 8 cytowanej wyżej ustawy, można stwierdzić, że "nabycie" i "wybudowanie" stanowią przesłanki niezależne od siebie i rozłączne, gdyż jedna z nich dotyczy czynności prawnej a druga czynności faktycznej. Wobec tego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że "nabycie" lub "wybudowanie" oznacza to samo zdarzenie prawne. Uprawnionym wydaje się więc być pogląd, że w przypadku, gdy przedmiotem obrotu prawnego są prawo wieczystego użytkowania i "nieruchomość budowlana", w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy wybudowanie obiektu nastąpiło przed uzyskaniem jego własności przez podatnika i przed oddaniem w wieczyste użytkowanie gruntu z którym związany był budynek - pięcioletni termin wskazany w art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczyna bieg co do budynków z końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło faktyczne wybudowanie tego obiektu, a co do wieczystego użytkowania - z końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło uzyskanie (nabycie) tego prawa. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 1996 r. sygn.akt SA/Gd 1788/95. O tym od jakiego momentu rozpoczyna bieg przedmiotowy termin decyduje przepis prawa, a nie uznanie organu podatkowego. Organy podatkowe miały obowiązek dokładnego ustalenia tej przesłanki i szczegółowego wyjaśnienia przyczyn dla których przyjęły taki a nie inny sposób liczenia tego terminu. Rozstrzygając przedmiotową sprawę organy podatkowe nie rozważyły również w sposób wystarczający wszystkich okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą własności przedmiotowej "nieruchomości budynkowej" (garażu). Nie zwróciły należytej uwagi na fakt, iż prawo własności tego budynku przeniesione zostało na podatniczkę nieodpłatnie "pod tytułem dawnym". Nieodpłatność tej czynności polegała m.in. na tym, że - jak wynika z zawartej umowy notarialnej - darczyńca nie uzyskał jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny ani też w przyszłości. Nieodpłatne rozporządzanie własnością "nieruchomości budowlanej" przez gminę stanowiło więc w istocie darowiznę tego prawa na rzecz skarżącej - na co obdarowana wyraziła zgodę. Skoro skarżąca nabyłaby przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny to rzeczą organów podatkowych było ustalenie czy przychody uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości (budynkowej) przez skarżącą wolne były od podatku dochodowego w całości z uwagi na treść przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie tej czynności. Rozstrzygając ponownie sprawę organy podatkowe rozważą wskazane okoliczności a przede wszystkim wyjaśnią charakter nabycia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości, a następnie o ile będzie to konieczne ustalą moment rozpoczęcia biegu terminu z art.10 ust.1 pkt 8 cytowanej ustawy. Z tych przyczyn, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze co do których zasadności - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie było potrzeby się odnosić, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy i na mocy powołanych na wstępie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd nie orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji, gdyż przedmiotowy podatek został już wcześniej zapłacony. O kosztach postępowania sądowego oceniono zgodnie z dotychczasowymi przepisami tj. art.55 ust.1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.).