I SA/Ka 2599/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska/spr./ Protokolant referent Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 r. sprawy ze skargi C.K. – Biuro "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania strony C.K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Biuro "A" z siedzibą w T. utrzymał w mocy decyzje z dnia [...]r. Urzędu Skarbowego w T., którymi organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1998 r. i od stycznia do listopada 1999 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i grudzień 1999 r. W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny nawiązał do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące, w związku z przyjęciem do rozliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez B spółkę z o.o. z siedzibą w K. ul. [...] NIP [...], która złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. dokumenty rejestrowe VAT- R i NIP-2. Zdaniem organów podatkowych na tej rejestracji zakończyła się działalność tego podmiotu, gdyż w transakcjach zawartych w miesiącach kwiecień – lipiec 1998 r. wykazał on zerową wartość sprzedaży oraz nie posiadał kopii zakwestionowanych faktur. W postępowaniu kontrolnym jego Prezes, jako świadek złożył oświadczenie, iż "nie wystawiał nigdy faktur na rzecz firmy "A", p. C.K. i nie świadczył żadnych usług marketingowych na rzecz tej firmy, co więcej nie zna pani C. K. i nigdy jej nie widział i nie kontaktował się z nią". Stwierdził również, iż zarówno na fakturach, jak i na umowie współpracy z dnia [...] r. jego nazwiskiem podpisała się inna osoba – takich dokumentów bowiem nie widział i nie podpisywał. Uznano zatem, że spółka z o.o. B podawała nieprawdziwe dane dotyczące miejsca prowadzenia działalności, nie składała właściwych rozliczeń do Urzędu Skarbowego i nie miała na celu rzeczywistego funkcjonowania w obrocie prawnym, a fakt zarejestrowania w rejestrze podatników miał na celu stworzenie na zewnątrz, zwłaszcza przed organami podatkowymi pozorów legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, zaś odbiorcom faktur miał dać możliwość odliczania podatku naliczonego zawartego w wystawianych dokumentach. Podkreślono, że podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000r, sygn. akt I SA/Gd 2645/98, gdzie uznano, że "mając na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika podatku VAT". W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 1999 r. głównymi kontrahentami strony byli: "C", "D", "E", F S.A. oraz "G" , a przesłuchania ich, jako świadków wskazują, iż strona zawierała transakcje bez pośredników, a zamówienia kierowane były bezpośrednio do strony, z którą uzgadniano warunki cenowe i warunki dostawy, przy czym organ I instancji nie dał wiary zeznaniom przedstawicieli firmy "H" i "D". Zdaniem organów podatkowych brak jest podstaw do uznania czynności marketingowych dokumentowanych spornymi, zakwestionowanymi fakturami za faktycznie dokonane i w konsekwencji zaistniała konieczność skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez stronę, albowiem nie miała ona prawa rozliczać podatku wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy (spółki z o.o. B), który nie pośredniczył w kontaktach pomiędzy stroną, a odbiorcami jej usług. W dalszej kolejności przedstawiono argumenty odwołania z dnia [...]r., w którym strona wnosiła o uchylenie wydanych decyzji i zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 223 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i pokrzywdzeniem podatnika, ze względu na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia, czy kwestionowane usługi były faktycznie wykonywane oraz pozbawienie strony prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów. Ponadto strona wniosła o zawiadamianie jej o czynnościach przesłuchania świadków, ich miejscu i terminie tak, aby mogła w nich uczestniczyć. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji powołał się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, że wynikające z niego prawo podatnika może zostać zrealizowane wyłącznie w określonych warunkach z uwagi na przyjętą technikę obliczania oraz poboru podatku od towarów i usług. Wskazał na sytuacje określone w § 54 ust. 4 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podniósł, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, chyba że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Uznał, że konstrukcja podatku od towarów i usług nie dopuszcza takiej sytuacji, w której sprzedawca nie odprowadza podatku należnego, a jednocześnie nabywca odlicza podatek naliczony. Zdaniem organu odwoławczego strona przyjmując fakturę w dobrej, czy w złej wierze od zbywcy, który nie zapłacił podatku od towarów i usług, sama nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża ją, jako nabywcę towaru lub usługi, co zdaniem organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97. Stwierdził także, że ustalenia oraz wnioski organu pierwszej instancji są prawidłowe i w konsekwencji utrzymał w mocy te decyzje. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Sformułowała zarzuty identycznie, jak w odwołaniu tj. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 do 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 223 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonych decyzji bez należytego uzasadnienia i bez podania konkretnej podstawy prawnej (wskazanie trzech podstaw rozstrzygnięcia - § 50 ust 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.), gdyż powołane podstawy wydają się wzajemnie wykluczać. Ponadto zarzuciła bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy, że na istnienie lub uprawnienie podmiotu do wystawienia faktury ma wpływ "intencja istnienia jako podmiot gospodarczy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego" podczas, gdy zdaniem skarżącej taka interpretacja jest zbyt szeroka, ponieważ okoliczności te winny zostać ustalone w oparciu o stan faktyczny, a nie o zamiar podatnika. Mając na uwadze przedstawione wyżej zarzuty skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji, a w szczególności powtórne przeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych przez skarżącą świadków w obecności skarżącej, jak również przeprowadzenie pozostałych dowodów wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i podjęte rozstrzygnięcia. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej w skrócie: "ustawą p.p.s.a."/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy w oparciu o art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przechodząc do istoty sprawy, stwierdzić trzeba, że sprowadza się ona do kwestii, czy zaskarżone decyzje zostały poprzedzone postępowaniem podatkowym w trakcie którego doszło do ustalenia stanu faktycznego, który odpowiada prawdzie obiektywnej oraz czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny w świetle zarzutów podnoszonych przez skarżącą zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, albowiem poczynione w tym postępowaniu ustalenia i wnioski zadecydowały o określeniu wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999 na rzecz skarżącej C. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Biuro "A" z siedzibą w T. Odnosząc ją do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że organy podatkowe podjęły w tym celu czynności, jednak zdaniem składu orzekającego nie były one wystarczające dla jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co wnioski do jakich doszły nie mogą być uznane za miarodajne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż nie doszło do wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami i nie zajmowały się skutkami tych czynności uznając, że punktem wyjścia do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego był brak odpowiedniej dokumentacji po stronie wystawcy tych faktur oraz fakt, iż jako kontrahent strony skarżącej występował podmiot fikcyjny. Tym samym wydając zaskarżone decyzje organ podatkowy stanął na stanowisku, że B spółka z o. o z siedzibą w K. nie odprowadziła podatku od towarów i usług stosownie do obowiązujących przepisów, nadto zaś, że razem ze skarżącą stworzyła pozory legalnej działalności. Nawiązując do okoliczności sprawy podnieść należy, że sformułowana teza w świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie została należycie udowodniona wobec faktu, że w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. (w 2000 roku) zostały złożone stosowne deklaracje za okres od miesiąca stycznia1998 r. do marca 2000 r. i nie można przyjąć, że w tym zakresie są wystarczające oświadczenia Prezesa B Spółka z o. o., jako świadka w przedmiotowej sprawie. W toku kontroli stwierdzono liczne braki w dokumentacji księgowej B Spółka z o. o., które nie zostały wyjaśnione celem ustalenia rzeczywistego obrazu stosunków między kontrolowanymi podmiotami ( innymi niż spółka z o. o. B), a skarżącą. Brak przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie prowadzi do konkluzji, że ustalenia organu w zakresie pozorności czynności dokonywanych pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem - spółką z o. o. B należy uznać za dowolne i nie uzasadnione. W sytuacji, gdy ich wystawca z opóźnieniem złożył deklaracje podatkowe w innym Urzędzie Skarbowym niż ten, w którym - według oświadczeń Prezesa B spółka z o. o. w K. rozliczała się ta spółka - można domniemywać, że uwzględniono w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, chyba że poczynione ustalenia będą odmienne. Dlatego za zasadny należy uznać zarzut skargi braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest bowiem zasada swobodnej oceny dowodów, ale musi być ona dokonana zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (art. 122 Ordynacji podatkowej). Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa bardzo jednoznaczna, skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (por. art. 180 do 200 Ordynacji podatkowej). Zasada prawdy obiektywnej polega więc przede wszystkim na tym, że badać należy związek stanu prawnego z rzeczywistością (faktami), niekiedy nawet wbrew dokumentom urzędowym. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania podatkowego należy uznać go za zasadny. Bezspornie bowiem strona skarżąca na piśmie wyrażała oświadczenia, że nie rezygnuje z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i chce zapoznać się z aktami sprawy oraz wypowiedzieć się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także chce uczestniczyć w czynnościach przeprowadzanych w celu wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe (pisma z dnia [...] r. – k-21, tom II; z dnia [...] r. – k-22, tom II; z dnia [...] r. – k-29, tom II; z dnia [...] r. – k-36, tom II; z dnia [...] r. – k-40, tom II oraz odwołanie z dnia [...] r. – k-81, tom II). Skarżąca w tym zakresie nie skorzystała z przysługującego jej prawa, ale też za każdym razem zawiadamiała organ podatkowy o braku możliwości stawienia się w Urzędzie Skarbowym z powodu choroby oraz przesyłała kserokopię zwolnień lekarskich. W tym zakresie ustalenia organu podatkowego są jednoznaczne, że skarżąca nie została zapoznana z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z protokołami przesłuchania świadków, które wskazywały na okoliczności niekorzystne dla skarżącej i nie miała możliwości ich weryfikacji, poprzez wypowiedzenie się, co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz nie zgłosiła żądań w tym przedmiocie. Powołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w tym zakresie orzeczenia NSA( wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r. I SA/Ka 1605 196, Temida CD, Gdańsk 2000r. i wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996r., SA/Łd 2620/95, Temida ( CD), Gdańsk 2000 r.) nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku przeprowadzenia dowodów, w celu współuczestniczenia i współudziału skarżącej w ich zebraniu i weryfikacji, bowiem to organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dlatego należy zakwestionować poprawność działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, ponieważ w oparciu o przysługujące im uprawnienia dokonano oceny uprawnień skarżącej do odliczenia podatku wykazanego na kwestionowanych fakturach, bez konfrontacji zeznań świadków, a w szczególności zeznań Prezesa B spółki z o.o. z siedzibą w K. ul. [...] zawartych w protokole z dnia [...] r. ( k- 41, T. III) pomimo wyraźnego wniosku skarżącej dotyczącego czynnego udziału w postępowaniu. Bez wątpienia brak osobistego stawiennictwa skarżącej nie może stanowić usprawiedliwienia dla nie wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności zaś nie może zwalniać organu od obowiązku poszukiwania okoliczności korzystnych dla podatnika. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego. Podnieść należy, że skarżąca kwestionowała fakty, z których organ podatkowy wyprowadzał niekorzystne dla niej skutki prawne, więc tym bardziej jego obowiązkiem było podjęcie wszelkich działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, a zwłaszcza umożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1996 r., sygn. akt III SA 571/95, Mon. Pod. 1996 r., nr 11, poz. 340). Stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Odstąpienie od w/w zasady jest możliwe wyłącznie w przypadku określonym w § 2 cyt. przepisu, który stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja z art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Należy ponadto wskazać, że art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Uprawnień przewidzianych w powyższych artykułach skarżąca została jednak w przedmiotowej sprawie pozbawiona, a to w wyniku przeprowadzenia postępowania i wnioskowanych dowodów pod nieobecność skarżącej, pomimo, że wyraźnie wyrażała wolę udziału w postępowaniu, a także wnosiła o przeprowadzenie czynności z jej udziałem. Istotne jest to, że każdorazowo nieobecność skarżącej była usprawiedliwiana, a jej przyczyny nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Całkowicie nieuzasadnione jest zatem stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że strona zrezygnowała z czynnego udziału w postępowaniu, a także z uprawnień wynikających z przepisu art. 190 §2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania organ podatkowy powinien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia całokształtu stosunków towarzyszących działalności gospodarczej skarżącej, a także ustalić faktyczny zakres usług wykonywanych na rzecz skarżącej przez B spółki z o.o. z uwzględnieniem podmiotów, których zeznaniom organ podatkowy nie dał wiary, a świadczących na korzyść skarżącej. Dopiero uwzględnienie powyższych kwestii pozwoli na należytą ocenę materiału dowodowego i wydanie prawidłowej decyzji. Zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków i brak ustalenia ich wiarygodności wobec niezależnego od skarżącej nie uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków z powodu choroby, potwierdzonej każdorazowo kserokopią zwolnienia lekarskiego. Takiego stanu rzeczy nie można uznać za "jawne utrudnianie" prowadzenia postępowania przez skarżącą, czy też "unikanie współpracy w zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego". Reasumując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że uchybienie przepisom postępowania podatkowego pozostaje w bezpośrednim związku z nie podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i udziału w nich strony skarżącej, a także wadliwego dokonania oceny zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Uznając zatem, że organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego popełniły błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenie, czym to naruszyły przepisy art.122, 187 § 1, art.191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało dojść do wniosku, że te uchybienia mogły być podstawą do błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Przywołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzje wydane w rezultacie jego przeprowadzenia odpowiadać muszą zasadom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Naruszenie tych wymagań musi zatem spotkać się z dezaprobatą Sądu. Podkreślić trzeba, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji wszelkie niejasności co do stanu faktycznego rozstrzygały na niekorzyść podatnika, co świadczy niewątpliwie o ich fiskalnym działaniu, a nie potrzebie ustalenia prawdy obiektywnej. W związku z powyższym na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271) orzeczono o uchyleniu zaskarżonych decyzji. Orzeczenie o niemożności wykonania uchylonych decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku oparte zostało na przepisie art. 152 ustawy p.p.s.a., a na podstawie art. 200 tej samej ustawy obciążono Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania sądowego.