I SA/Ka 2628/03

Dnia 7 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towaru i usług za [...] 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za [...] 2002 r.: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (dwóch [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" S.A. w K. utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137,poz. 926 z późn. zm.) decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. oraz nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych zaś ramach nadmieniono, że stwierdzone zostało, iż podatnik w rozliczeniu za [...] 2002 r. uwzględnił fakturę Spółki "B" S.A. wystawioną za "modernizację biur i sanitariatów oraz portierni", na które to czynności podatnik, jako najemca, wyraził zgodę zobowiązując się zarazem do zwrotu nakładów wynajmującemu. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że udokumentowana przedmiotową fakturą sprzedaż oznaczała przelew wierzytelności o zwrot nakładów, czyli przelew prawa, która to czynność w świetle art. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym więc na wystawcy faktury nie ciążył obowiązek podatkowy w rezultacie czego wystawioną przez niego fakturę uznać należy za fakturę wystawioną w trybie art. 33 w/w ustawy. Faktura taka nie daje tym samym podstaw do obniżenia podatku należnego, która to konsekwencja wynika z treści § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Stąd też podjęte zostały przedstawione na wstępie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne. W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutów odwołania akcentując, że w świetle poczynionych ustaleń, których nie zakwestionowano wnioski organu I instancji są prawidłowe. Sporna faktura nie dokumentowała bowiem prawidłowo rzeczywistej treści zdarzenia gospodarczego. Faktycznie bowiem tytułem płatności była częściowa rekompensata poniesionych przez wynajmującego nakładów modernizacyjnych. Wniosek ten odniesiono następnie do regulacji materialnoprawnych podkreślając, iż w ich świetle podatnik nie był uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Skoro zaś to uczynił zachodziła potrzeba dokonania korekty tego rozliczenia jak i orzeczenia na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Równocześnie nadmieniono, że podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego są chybione bowiem organ I instancji dopełnił wszystkie ciążące na nim powinności mające gwarantować stronie obronę jej prawa w postępowaniu zaś wnioski jakie poczynił nie wykroczyły poza granicę swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę "A" S.A. w K., która powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 3 lit. b i ust. 4, art. 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ...) i procesowego (art. 121 § 1, art. 125, art. 139 i art. 172 Ordynacji podatkowej) wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na poparcie tego żądania przedstawiono na wstępie stanowisko jakie w sprawie zajęły organy podatkowe. Polemizując z nim stwierdzono, że nie znajduje ono żądnego uzasadnienia prawnego. Rozwijając tę myśl zauważono, że między skarżącą a wystawcą faktury nie doszło do przelewu wierzytelności gdyż w istocie rzeczy po zakończeniu umowy najmu doszło do przeniesienia na skarżącą ulepszenia w przedmiocie najmu, czyli nic innego jak tylko określone ruchomości i wyposażenie, które stanowią "towar" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...). Tym samym więc czynność udokumentowana fakturą stanowi czynność opodatkowaną, w konsekwencji czego wykazany w niej podatek naliczony, zgodnie z art. 19 ust. 1, podlegał rozliczeniu. W końcowej części wywodu zauważono, że wydane w sprawie decyzje pozostają w sprzeczności z treścią protokołu kontroli z dnia [...] 2002 r., w którym zauważono, że "nie stwierdza się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT za [...] 2002 r." (podkreślenie skarżącej). Tym samym więc podejmując w sprawie rozstrzygnięcia organy wykroczyły poza ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, co narusza funkcje gwarancyjne protokołu kontroli podatkowej. Naruszono także – jak podkreślono – wymogi dotyczące szybkości działania co sprawia, iż naruszony został także przepis art. 125 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie akcentując, iż zgłoszone zarzuty nie dają podstaw do zmiany stanowiska jakie w sprawie zajęły organy podatkowe. Stanowisko takie powtórzone zostało przez jego pełnomocniczkę na rozprawie w dniu 07.10.2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych względów niż te, które podniesiono w uzasadnieniu. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić jednak trzeba, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc w tym stanie rzeczy do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że skarżąca nie ma racji kwestionując wnioski organów podatkowych co do zasadniczego problemu niniejszej sprawy sprowadzającego się do zagadnienia faktycznego przedmiotu transakcji, udokumentowanego sporną fakturą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który organy podatkowe szczegółowo omówiły, bezsprzecznie potwierdza bowiem, iż wykazana w niej płatność stanowiła w istocie rzeczy zwrot wynajmującemu części nakładów jakie tenże poczynił w imieniu i na rzecz własną tytułem modernizacji wynajmowanego obiektu. Tym samym więc zaproponowana przez skarżącą interpretacja przedmiotowego zdarzenia gospodarczego nie znajduje jakiegokolwiek wsparcia faktycznego i prawnego. Mimo jednak takiej oceny powyższej kwestii Sąd, nie będący związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), uznał, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa i wymaga eliminacji z obrotu prawnego. Otóż podjęte w sprawie rozstrzygnięcie oparte zostało o przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zgodnie z którym "w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Konstytucyjność tej zastosowanej w sprawie regulacji została jednak zakwestionowana wyrokiem Trybunał Konstytucyjny z dnia 21.06.2004 r., sygn. SK 22/03. W wyroku tym Trybunał bowiem orzekł, iż "paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Tak więc orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w odniesieniu do przypadków, gdy podatek wykazany w fakturze, o jakiej mowa w art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej, został zapłacony – oznacza, że na podstawie tego przepisu skutecznie można negować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o jakich mowa w art. 33 ust. 1 ustawy wyłącznie w przypadku, gdy podatek z tej faktury nie został zapłacony. Natomiast w sprawie niniejszej kwestia ta została całkowicie pominięta albowiem organy podatkowe, kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę "B" S.A. w K., skupiły się wyłącznie na kwalifikacji czynności w niej opisanej, pomijając zupełnie kwestię związane z zapłatą wynikającego z niej podatku. Tym samym więc skoro w powyższej kwestii żądnych ustaleń nie poczyniono, to tym samym usprawiedliwiony staje się zarzut, iż – w tym i tylko tym zakresie – postępowanie dowodowe, jako niekompletne, jest wadliwe. Wada ta, w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, również przekłada się jednak i na negatywną oceną materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia. Warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem kompletne zebranie dowodów i ich wnikliwa ocena, którego to warunku w niniejszej sprawie nie spełniono. Powyższe wnioski zwalniają tym samym Sąd od roztrząsania pozostałych zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, gdyż zasygnalizowane wyżej uchybienia przesądzają o wadliwości podjętych rozstrzygnięć, które wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji procesowych a w konsekwencji i materialnoprawnych. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c jak też art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające (...) przy założenia, iż stwierdzone uchybienia można usunąć w postępowaniu odwoławczym, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja te nie może być wykonana. Równocześnie po myśli art. 200 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu (...) obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami sądowymi.