I SA/Ka 2638/03

Dnia 25 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant : Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 65.941,00 złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A", organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie u podatnika w 2000 roku kosztów uzyskania przychodów w kwocie 31.796,91 złotych, w tym między innymi z tytułu wynagrodzeń wypłaconych prezesowi Zarządu Spółki ([...]) w wysokości 29.049,50 złotych. Z kolei decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Spółce "A" odsetki za zwłokę od zaniżonej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2000 roku w kwocie 556,60 złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów za 2000 rok miało wpływ na wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2000 roku. Następnie podniósł, że odsetki w prawie podatkowym nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest istnienie zobowiązania głównego. Organ podatkowy zobowiązany jest do zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten obliguje go do naliczenia odsetek za zwłokę w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje on naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie art. 120, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 roku pełnomocnicy skarżącej Spółki w pełni podtrzymali stanowisko przedstawione w skardze. W szczegółowym uzasadnieniu tego pisma wskazali między innymi, iż organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję pomimo braku wszczęcia postępowania w tym zakresie. Organ ten naruszył również art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż pozbawił stronę skarżącą możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nieprawidłowo także organ pierwszej instancji powołał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 53a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 roku, a zatem może on stanowić podstawę do orzekania o zaliczkach należnych wyłącznie za ten rok i lata następne. W konkluzji podnieśli, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez bezpodstawne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wynagrodzenia Prezesa Zarządu. Podkreślili również, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem szeregu przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. bez podstawy prawnej. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w całości potrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wyjaśnił, iż postępowanie podatkowe w skarżącej Spółce przeprowadzone było w 2003 roku na podstawie obowiązujących przepisów Ordynaci podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 65.941,00 złotych. W konsekwencji powyższej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach znajdowało uzasadnienie w treści art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej (za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek – art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53a tej ustawy uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z tytułu jej nieterminowej zapłaty. Ponieważ jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Ka 2635/03 uchylił powołaną wyżej decyzję wymiarową z dnia [...] roku (w której organ podatkowy wskazał na nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów powodujące w konsekwencji różnice w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych), to należało także uchylić zaskarżoną decyzję w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2000 roku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) w związku z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).