I SA/Ka 2688/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy w T. określił A. i B.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł przyjmując, iż przychód z najmu przez nich uzyskiwany stanowi samoistne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, iż nie ma w tym stanie zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do pomniejszania tegoż przychodu o należny podatek od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników stwierdził, iż przychód z najmu osiągany w ramach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym powinien być uwzględniany w kwocie netto przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Zwrócił też uwagę, iż strona zastosowała się do interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. [...] i w związku z tym nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji. Decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, iż dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej wynajmującego. Natomiast dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy objęto najem stanowiący pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż istotnym jest, że wykonywanie jakichkolwiek usług najmu stanowi zawsze odrębne źródło przychodów, bez względu na fakt, czy są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią. Skoro więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., przychody uzyskiwane podatnika z działalności gospodarczej (w zakresie handlu) nie były związane z przychodami uzyskiwanymi z najmu, to do określenia tak uzyskanego przychodu należało stosować art. 11 cyt. ustawy. Przepis ten nie daje jednak podstaw do pomniejszenia uzyskanego przychodu o należy bądź zapłacony podatek o towarów i usług. Podkreślono, iż ustawodawca nie wymienił w tym przepisie podatku VAT, natomiast możliwość jego odliczenia stworzył w art. 14 ust. 1 omawianej ustawy. Decyzję tę pełnomocnik A. i B. P. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ustalenie, że podstawa opodatkowania jest inna dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a inna dla wynajmującego nie prowadzącego działalności gospodarczej oraz art. 2 Konstytucji - poprzez uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji prymatu społecznego nad interesem obywateli. Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił organom podatkowym dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego przy uwzględnieniu tylko wykładni gramatycznej, z pominięciem wykładni systemowej i logicznej. Takie postępowanie, w jego ocenie stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie utrzymywał, iż przychód z najmu winien być pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest uzasadniona. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia pomniejszenia przychodów uzyskanych z najmu o zapłacony z tego tytułu podatek VAT. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 w ust. 1 zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Obok przychodów z najmu, została wymieniona jako odrębne źródło przychodów, pozorolnicza działalność gospodarcza. Nie ma wątpliwości co do tego, iż w przypadku umów najmu, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) przychody określa się na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Takiego zapisu jednak nie zawiera art. 11 ust. 1 tej ustawy, odnoszący się m.in. do przychodów z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócić też należy uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ie zawiera specjalnej definicji przychodu z najmu tak jak to ma miejsce w przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 tej ustawy nie zawiera regulacji prawnej wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – podatek VAT, ani też nie zabrania dokonania takiego pomniejszenia przychodu. W tej sytuacji przyznać należy rację stronie skarżącej, iż zastosowanie wyłącznie wykładni językowej prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług osiągających przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, a więc zasadne może być stosowanie wykładni nie tylko językowej, ale i systemowej, logicznej jak i celowościowej (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1988 r. sygn. akt FPS 9/97 – ONSA 1998/4/110). Zaprezentowane więc przez organy podatkowe stanowisko prowadziłoby do tego, że podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, podlegaliby różnym ciężarom podatkowym – chociaż w obu przypadkach (gdy chodzi o przychód z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i z najmu nie stanowiącego pozaroliczej działalności gospodarczej) przychód ten jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku prawnego łączącego strony umowy, jakim jest najem, który podlega tym samym regułom w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwrócić też należy uwagę, iż przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei kwota podatku VAT nie jest jednak kwotą faktycznie otrzymaną, czy pozostawioną do dyspozycji podatnika. Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa ostatecznie na konsumencie. Biorąc zatem pod uwagę dyrektywy systemowe, które opierają się na założeniu, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego – podatnik (będący podatnikiem podatku od towarów i usług), który osiąga przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny jak w przypadku podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (powyższe tezy zostały przedstawione organom podatkowym pismami Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]). Mając na uwadze naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa, na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Wobec uchylenia zaskarżonego postanowienia, uwzględniono wniosek strony o zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200 cyt. ustawy) oraz orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji po myśli art. 190 tej ustawy.