I SA/Ka 2732/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie: NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant: Magdalena Pająk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Małżonkowie B. i M. B. skorzystali za 2000 r. z łącznego opodatkowania dochodów wykazanych w złożonym w terminie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000 - PIT-36. Od łącznego dochodu, po odliczeniach w wysokości [...] zł., podatnicy wykazali podatek w kwocie [...]zł. W dniu [...] r., po wszczęciu kontroli skarbowej, małżonkowie B. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ż. korektę Zeznania za 2000 r. - PIT-36. Korekta dotyczyła zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. B.. Zeznano niższe koszty o [...] zł. Prowadzona od [...] r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. w zakresie rzetelności deklarowanych w Zeznaniu PIT-36 podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania tego podatku, zakończyła się decyzją tegoż Inspektora z dnia [...] r. znak [...] w sprawie określenia małżonkom B. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł. oraz m.in. zaległości w tym podatku w wysokości [...] zł. W wyniku odwołania podatników od tej decyzji, została ona uchylona decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił B. i M. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. oraz m.in. zaległość podatkową w wysokości [...] zł. Decyzja ta w wyniku jej zaskarżenia przez podatników została uchylona decyzją kasacyjną Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...], a sprawę ponownie przekazano do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił małżonkom B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 r. nr 28, poz. 129). poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że nie są kosztem uzyskania przychodu opłaty leasingowe uiszczane przez podatnika na rzecz leasingodawców, gdyż przedmiot leasingu stanowi składnik majątku kontrolowanego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na następującym stanie faktycznym: W 2000 r. M. B. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej samodzielnie w ramach PPUH "A" i z tytułu udziału w spółce cywilnej "B", wynoszącego 50%. Podatnik ten zawarł z [...] Towarzystwem leasingowym S.A. w G. umowy, nazwane "umowami leasingu operacyjnego", na mocy których przekazano mu do używania, w zamian za umówioną opłatę leasingowa: * ładowarkę czołową [...] na czas od [...] r. do [...] r.- 24 opłaty leasingowe (umowa z dnia [...] r. [...]), rok produkcji 1994, wartość netto [...] zł., * ładowarkę kołową [...] na czas od [...] do [...] - 24 opłaty leasingowe (umowa z dnia [...] r. nr [...]), rok produkcji 1991, wartość netto [...] zł., * samochód ciężarowy [...] na czas od [...] do [...] r. - 36 opłat leasingowych (umowa z dnia [...] r. nr [...]), rok produkcji 2000, wartość netto [...] zł. W dniu zawarcia umów "leasingu operacyjnego" do każdej z tych umów sporządzono dodatkowe "Umowy", w których leasingodawca zobowiązał się do sprzedaży sprzętu będącego przedmiotem w/w umów nabywcy, którego wskazanie było obowiązkiem leasingobiorcy. W umowie dodatkowej odnoszącej się do umowy nr [...] ustalono, że sprzedaż ta nastąpi za cenę nie mniejszą niż [...] zł., w umowie dodatkowej dot. umowy nr [...] -za cenę nie mniejszą niż [...] zł., a w umowie dodatkowej dot. umowy nr [...] - za cenę nie mniejszą niż [...] zł. W dodatkowych umowach nie określono terminu sprzedaży. Pierwszy z w/w przedmiotów leasingu został przez leasingodawcę sprzedany E. R. za cenę [...] zł., zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] r., drugi sprzedano również E. R. za cenę [...] zł., zgodnie z fakturą z dnia [...] r. W przypadku trzeciego środka, leasingobiorca wskazał jako nabywcę H. G., na którego do dnia wydania decyzji odwoławczej nie przeniesiono przedmiotu leasingu, z powodu uchylania się leasingodawcy od wykonania umowy. Oprócz w/w umów podatnik zawarł również w dniu [...] r. umowę nr [...] z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. we W., na mocy której przekazano mu do używania samochód [...]: [...] na okres od [...] r. do [...] r., (24 miesiące) w zamian za umówioną opłatę leasingowa. W dokumencie nazwanym "Zobowiązanie", oznaczonym także numerem [...] i dotyczącym samochodu, który był przedmiotem umowy, leasingodawca oświadczył, że po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową nr [...] umożliwi okazicielowi dokumentu dokonanie zakupu na cele inwestycyjno-zaopatrzeniowe ... za kwotę [...] zł. Kwota ta, jak wynikało z "Warunków finansowych", była depozytem gwarancyjnym. Z pisma M. B. z dnia [...] r. wynikało, że samochód [...] nabył W. W., zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] r. za kwotę netto [...] zł., czyli za kwotę depozytu gwarancyjnego. Organy zwróciły uwagę, ze zarówno wymienione wyżej dodatkowe umowy, jak i "Zobowiązanie", stanowiły integralną część zawartych umów leasingu. Z tego organy wywiodły wniosek, iż zawierały one prawo do nabycia rzeczy i w rezultacie, w oparciu o przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., ładowarkę czołową [...] , ładowarkę kołową [...] , samochód ciężarowy [...] oraz samochód [...] należało zaliczyć do składników majątkowych leasingobiorcy. Organy podkreśliły, że dla oceny podatkowych skutków umów leasingu nie ma znaczenia, że tzw. "opcję" zakupu zamieszczono w odrębnych postanowieniach. Ponadto zaakcentowano, że żaden z odrębnych dokumentów zawierający opcje zakupu przedmiotu umów leasingu operacyjnego, nie zawierał prawa do ich nabycia z możliwością jego wypowiedzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zaakcentował następujące okoliczności, które w jego ocenie nie pozwalają kwalifikować w/w umów, w powiązaniu z umowami dodatkowymi i zobowiązaniem, do umów leasingu operacyjnego (umowy te nie spełniały, zdaniem Dyrektora izby Skarbowej, żadnego z warunków § 2 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z 1993 r., umożliwiającego zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy): 1) strony zawarły umowy leasingu na czas określony, nie miał zatem zastosowania przepis § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z 1993 r.; 2) "Umowy" i "Zobowiązanie" przedsiębiorstwa leasingowego do sprzedaży przedmiotu umów - jako "prawo używającego (leasingobiorcy) do nabycia rzeczy bez możliwości wypowiedzenia" -wyłączały możliwość zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia. Organ zwrócił uwagę, iż wprawdzie w dodatkowych "Umowach" stanowiących integralną część 3 umów leasingu, prawo do nabycia przedmiotów tych umów przysługiwało nabywcy wskazanemu przez podatnika, jednakże bez możliwości wypowiedzenia. Ponadto posiadaczem "Umów" i "Zobowiązania" był leasingobiorca i mógł on wskazać siebie jako nabywcę i w związku z tym mógł skorzystać z prawa nabycia przedmiotów umów leasingu; 3) wprawdzie okres, na jako zawarto umowy był równy lub dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (dla maszyn i samochodów jest to 5 lat), ale suma opłat netto była wyższa niż wartość netto przedmiotu umowy: * ładowarka czołowa [...] - wartość [...] zł., suma opłat [...] zł., * ładowarka kołowa [...] - wartość [...] zł., suma opłat [...] zł, * samochód ciężarowy [...] - wartość [...] zł, suma opłat [...] zł, * samochód [...] - wartość [...] zł, suma opłat [...] zł. Wymieniony przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. stanowił, iż: do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zalicza się [...] rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę albo dzierżawcę albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat {rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł wniosek, iż przedmioty zawartych przez podatnika umów leasingu operacyjnego, zgodnie z przepisem § 3 pkt 2 w/w rozporządzenia, należało zaliczyć do majątku leasingobiorcy. W skardze na powyższą decyzję skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów obu instancji. Podkreślili, iż w ich ocenie dodatkowe porozumienia do umów leasingu nie zawierają prawa do nabycia przedmiotów leasingu przez leasingobiorcę, gdyż ich treść zezwala jedynie na wskazanie osoby ewentualnego nabywcy. Podatnicy zaakcentowali, iż organy, mimo zapoznania się z dokumentami, z których bezspornie wynika, że przedmioty leasingu zostały nabyte przez osoby trzecie, nie związane z leasingodawcą, dokonał nadinterpretacji przepisów porozumień, stojąc na stanowisku, że wprowadzony przez strony zapis pozwalał leasingobiorcy, jako uprawnionemu do wskazania osoby nabywcy, wskazać samego siebie, jako podmiot uprawniony do nabycia przedmiotu leasingu. Skarżący uważają, że omawiane umowy leasingu, jako zawarte na czas nieoznaczony i nie zawierające prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorę, powinny być zaliczone do składników majątkowych leasingodawcy. Skarżący zwrócili wreszcie uwagę, iż w postanowieniach ogólnych warunków umów zawartych z obu firmami leasingowymi przewidziano prawo wypowiedzenia nabycia przedmiotu leasingu. W skardze podniesiony został również zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji przedmiotów umów leasingu. Strona podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie wydane zostały trzy decyzje (dwie decyzje organu pierwszej instancji organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia) i w pierwszych rozstrzygnięciach Dyrektor UKS wprawdzie odmawiał skarżącemu uznania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to jednak "zaliczył przedmiotowe wydatki w ciężar kosztów amortyzacyjnych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawny uznał również zarzut skargi odnośnie możliwości wypowiedzenie prawa do nabycia przedmiotów umowy leasingu, na podstawie § 5 pkt 3 Ogólnych warunków umowy leasingu, stanowiących załącznik do umów zawartych z [...] Towarzystwem Leasingowym S.A. oraz pkt VIII p. 37 - 43 Warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiących załącznik do umowy zawartej z [...] Funduszem Leasingowym S.A. Organ odwoławczy wskazał, iż z § 5 Ogólnych warunków umowy leasingu, określających zasady działania trzech umów zawartych z [...] Towarzystwem Leasingowym wynikało, iż Leasingobiorcy nie przysługiwało prawo wypowiedzenia umowy, natomiast prawem wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym dysponował Leasingodawca, ale w wyłącznie wypadku określonego naruszenia przez Leasingobiorcę postanowień umowy (np. opóźnienia w zapłacie opłat, ogłoszenie upadłości Leasingobiorcy lub jego likwidacji). Natomiast pkt VIII Warunków leasingu operacyjnego, stanowiących integralną część mowy zawartej z [...] Funduszem Leasingowym S.A., dotyczył skutków finansowych naruszenia umowy. M. in. pkt 38-43 określały przyczyny i skutki rozwiązania umowy leasingu przez leasingodawcę z winy leasingobiorcy. Mając to na względzie organ odwoławczy uznał, iż postanowień dotyczących wypowiedzenia umów nie można traktować jako prawa do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umów leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem strony odnośnie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji przedmiotów zawartych umów leasingu. Wskazał wprawdzie, iż w przedmiotowej sprawie, zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, wydano trzy decyzje, to jednak każdorazowo po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i wniesieniu odwołania na nowo toczyło się postępowania odwoławcze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w wyniku rozpatrzenia odwołania podatników z dnia [...] r., zakwestionowane zostało zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, iż przedmioty zawartych umów leasingu, wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie były wprowadzone dla ewidencji środków trwałych. Zgodnie natomiast z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do wykazu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak ujęcia w wykazie środków trwałych w/w przedmiotów, pozbawił podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest spór odnoszący się do rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków określanych, jako raty leasingu operacyjnego, ponoszonych w związku z zawarciem przez niego czterech umów nazwanych "umowami leasingu operacyjnego" oraz związanych z nimi dodatkowych umów (zobowiązania), zawierających opcję wskazana nabywcy. W kwestii tej, okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów leasingu (w powiązaniu z umowami dodatkowymi), jakie zawarł skarżący. W szczególności zaś główny wątek sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy poniesione przez podatnika w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, wobec twierdzenia strony, iż w umowy dodatkowe do umów leasigu (zobowiązanie uzupełniające umowę zawartą z [...] Funduszem Leasingowym) nie zawierały uprawnienia leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, a nadto, że z ogólnych warunków umów wynikało uprawnienie do wypowiedzenia prawa do nabycia. W ocenie organów obu instancji postanowienia umów leasingu należy rozpatrywać łącznie z umowami dodatkowymi (zobowiązaniem), kreującymi uprawnienia leasingobiorcy do wskazania nabywcy przedmiotu leasingu po zakończeniu umów, a co za tym idzie po spłacie wartości przedmiotu leasingu. Organy podkreśliły, iż uprawnienie do wskazania nabywcy nie wykluczało możliwości wskazania przez leasingobiorcę samego siebie. Uwzględniając powyższe okoliczności oraz brak możliwości wypowiedzenia powyższego uprawnienia do nabycia, organy uznały zawarte przez skarżącego umowy za niezgodne z § 2 ust. 2 pkt 3 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129 ze zm.). W konsekwencji, stosownie do § 3 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia, przedmiot leasingu należało zaliczyć do składników majątku leasingobiorcy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy koszt działalności gospodarczej, ale tylko taki koszt, który jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej. Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało w/w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu .... Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma treść § 2 ust. 2 tego rozporządzenia. Wymieniony przepis stanowił, iż: do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (leasingodawcy) zalicza się [...] rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę albo dzierżawcę albo prawo to zawiera z możliwościąjego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż analizowane umowy leasingu operacyjnego, w połączeniu z umowami dodatkowymi i zobowiązaniem, nie spełniają warunków § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. Stosownie do dodatkowych porozumień do umów leasingu, podatnikowi zapewniono uprawnienie do wskazania osoby nabywcy. Zważywszy, iż wartość przedmiotu leasingu została spłacona z nadwyżką w okresie trwania tej umowy, zastrzeżenie powyższego uprawnienia na rzecz podatnika jest nadaniem mu prawa charakterystycznego dla wykonywania prawa własności - prawa rozporządzania własną rzeczą (por. J. Ignatowicz: Prawa rzeczowe, Warszawa 2000, s. 72). Nie było również przeszkód, by podatnik -jako nabywcę - wskazał siebie, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do postanowienia § 2 ust. 2 pkt 3 w/w rozporządzenia wystarczyło już tylko zawarcie w umowie prawa do nabycia rzeczy przez najemcę (nie była zatem konieczna realizacja tego prawa), by przy umowie zawartej na czas oznaczony, jej przedmiot mógł być zaliczony do składników majątkowych wynajmującego (leasingobiorcy), w wypadku dodatkowego i łącznego spełnienia warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 pod lit. a i b. Należy też w tym miejscu podnieść, iż sprzedaż przedmiotów leasingu osobom wskazanym przez skarżącego miała miejsce w październiku 2001 r., , a więc po rozpoczęciu przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. kontroli skarbowej. Zakupu od leasingodawcy w/w przedmiotów umów dokonały osoby wskazane przez leasingobiorcę za kwotę stanowiącą ok. 9,5% wartości ładowarki czołowej [...] , określonej w umowie leasingowej, ok. 8,8% wartości ładowarki kołowej [...] , natomiast [...] sprzedany został za tzw. "wartość końcową" (z góry określoną kwotę depozytu gwarancyjnego). Fakt, iż przekazanie samochodu ciężarowego m-ki [...] osobie wskazanej przez podatnika, po upływie umowy leasingu, nie zostało zrealizowane, nie może zmienić dokonanej przez organy oceny umowy odnoszącej się do tego środka transportu, zważywszy że podatnik rozporządził prawem do rzeczy (wskazał nabywcę w osobie H. G.), a leasingodawca uchylał się od wykonania formalnego obowiązku wynikającego z umowy. Nie można zarzucić braku poprawności stwierdzeniu organu odwoławczego, iż ogólne warunki umów, na które powołuje się strona skarżąca, nie zawierały klauzuli umożliwiającej stronom umowy wypowiedzenia przewidzianego w umowach leasingu prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę. Uprawnienie takie nie jest tożsame z prawem wypowiedzenia całej umowy przez leasingodawcę i to w wypadkach zawinionych przez leasingobiorcę, o czym mowa w pierwszej części uzasadnienia. Na marginesie należy również zwrócić uwagę na to, że przedmiotowe umowy leasingu zostały zawarte w 1999 r., a więc w czasie, w którym szczególne cechy tego stosunku prawnego nie zostały określone w ustawie. Należały one wówczas do kategorii tzw. "umów nienazwanych", o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy. W razie wątpliwości do umów leasingu należało odnosić określone prawem cywilnym reguły umów najmu czy też dzierżawy. Tymczasem w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., jako kryterium oceny umowy szczególnej, zawartej na czas określony i zawierającej prawo nabycia jej przedmiotu przez używającego, przyjęto możliwość wypowiedzenia tego prawa. W orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany był pogląd, iż wypowiedzieć można wyłącznie stosunek o charakterze ciągłym, trwałym. W konsekwencji, zamieszczenie w umowie szczególnej, zawartej na czas określony, klauzuli o możliwości wcześniejszego jej rozwiązania należało uznać za sprzeczne tak z ustawą, jak i istotą samej umowy (por. uchwała Sądu Najwyższego z 15 lutego 1996 r., III CZP 5/96, OSNC 1996, nr 5, poz. 69 z aprobującymi glosami K. Kubińskiego, OSP 1996, nr 12, poz. 222 i A. Szpunara, PS 1996, nr 11-12, s. 155). Stanowisko, iż w umowach zawartych na czas oznaczony nie można zastrzegać dopuszczalności ich wcześniejszego rozwiązywania za wypowiedzeniem, gdyż naruszałoby to właściwość nawiązywanego stosunku zobowiązaniowego, popierała również doktryna (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, G. Bieniek i in., Warszawa 2003, s. 238). Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero przepis art. 709 (11) kodeksu cywilnego, dodany do tej ustawy wraz z tytułem XVII (1) ("Umowa leasingu") ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. (Dz. U. nr 74, poz. 857). W doktrynie utarł się jednak pogląd, iż przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego ..., s. 306). Biorąc pod uwagę nawet obecnie obowiązującą regulację prawną (art.709 [1] k.c), nie sposób dopatrzyć się uzasadnienia zamieszczenia przez strony w zawartej umowie klauzuli o możliwości wypowiedzenia jednego z istotnych warunków, jakim było prawo odkupienia przedmiotu leasingu. W świetle powyższych ustaleń, za słuszną należy uznać konstatację organów, iż skoro strony zawarły umowy leasingu na czas określony, zawierały one prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę i to bez możliwości wypowiedzenia, a nadto suma opłat w podstawowym okresie umowy była wyższa od wartości netto przedmiotów leasingu, to nie miał zastosowania przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. W konsekwencji przedmioty zawartych przez podatnika umów należało zaliczyć do majątku leasingobiorcy. Treść umów leasingu została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 120 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Kolejne zarzuty strony skarżącej odnoszą się pośrednio do zasady zakazu reformationis in peius w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Godzi się zaznaczyć, iż owo pogorszenie sytuacji podatnika nie zostało określone w decyzji odwoławczej, ale rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, które zapadło w wyniku wydania przez Izbę Skarbową decyzji kasacyjnej {uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia). W świetle powołanej regulacji prawnej nie mogą być "niekorzystne" dla strony decyzje kasacyjne, tj. nie rozstrzygające o materialnoprawnej sytuacji strony. Nie jest bardziej "niekorzystną" dla strony, w rozumieniu art. 234 O.p., decyzja organu pierwszej instancji, która zapadła w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, po uprzednim uchyleniu, a więc wyeliminowaniu z obrotu prawnego poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej. Trzeba również podkreślić, iż przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie jest decyzja kasacyjna Izby Skarbowej, ale rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora UKS, zapadłą po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tych okolicznościach nie uwzględnienie przez organ pierwszej instancji, po stronie kosztów, odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów umów leasingu należy uznać zarówno zgodne z przepisami postępowania, określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 234), jak i przepisami prawa materialnego (§ 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem brak ujęcia w wykazie środków trwałych w/w przedmiotów, pozbawił podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie tanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). Sz.d