I SA/Ka 2747/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska ( spr.) Protokolant: apl. radc. Piotr Mostowik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika H. K. – właściciela firmy "A", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm.) i art. 21 ust. 1 do 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]- zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę w wysokości [...]-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwotę w wysokości [...]-zł. Przedstawiając stan faktyczny podała, iż strona w dniu [...] grudnia 2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiąc listopad 2002 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]- zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwotę [...]-zł. We wniosku z dnia [...] grudnia 2002 r. strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zwróciła się z prośbą o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji kwoty [...],- zł., aby przeznaczyć ją na odtworzenie majątku trwałego oraz zakup środków trwałych. W piśmie z dnia [...] stycznia 2003 r. strona uzupełniła ten wniosek wnosząc o uwzględnienie przy jego rozpoznaniu zmian przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 października 2002 r., dotyczących przepisu art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dodanego przez art. 1 pkt 9 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 153, poz.1272) oraz stanowiska Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB. W dniu [...] stycznia 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili w siedzibie Urzędu kontrolę strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że w złożonej deklaracji strona wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy, która przewyższa limit określony w art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczający zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona w dniu [...] lutym 2003 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiąc listopad 2002 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]- zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę w wysokości [...]-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwotę w wysokości [...]-zł. Wobec tego, że korekta została złożona trzy dni po podpisaniu protokołu kontroli organ podatkowy nie uwzględnił jej w oparciu o art.19 ust. 3 c pkt 1 i ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm.). Organ podatkowy I instancji uznał, iż w świetle wskazanych powyżej uregulowań prawnych nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi do zwrotu [...]-zł. z tym, że w oparciu o wyliczony limit, stronie przysługuje zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...]- zł., a nie w wysokości wykazanej w deklaracji VAT – 7 w kwocie [...],-zł. W oparciu o te ustalenia wydał decyzję z dnia [...] r. Nr [...]. Od tej decyzji pełnomocnik strony odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie i dokonanie wnioskowanego zwrotu. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ podatkowy nie dokonał kontroli podatkowej, lecz tylko czynności sprawdzających, będących w gruncie rzeczy wstępną kontrolą podatkową w oparciu o przepisy art. 272 i 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm.), bowiem kontrola odbywała się w Urzędzie Skarbowym w L. po dostarczeniu wydruków komputerowych ewidencji sprzedaży i zakupów podatku od towarów i usług, a nie w siedzibie strony i tym samym organ podatkowy naruszył zasady postępowania określone w art. 120 do 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zarzucił niewłaściwą interpretację podstaw prawnych powołanych w decyzji i w związku z tym naruszenie zasad postępowania określonych w przepisach art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wykorzystanie ich w celu osiągnięcia korzyści materialnych w postaci premii oraz powołał się na stanowisko Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB, co do stosowania art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. Na wstępie przywołała treść art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2 a tej ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy, po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy. Limit zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do którego są uprawnieni podatnicy podatku od towarów i usług, został określony w art. 21 ust. 3 i 4 tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek uprawniających do obniżenia podatku należnego w następnych okresach, określonych w art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem wysokość powstałej nadwyżki nie wynika ze specyfiki prowadzonej przez stronę działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw oraz nie stwierdzono przeszkody by rokować, że w najbliższych 6 miesiącach strona nie odzyska nagromadzonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na dokonywanie sprzedaży towarów opodatkowanych także stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Podkreślono, że możliwość rozszerzenia zwrotu różnicy podatku na podstawie omawianego przepisu to następstwo złożenia umotywowanego wniosku i spełnienia łącznie wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie przez ustawodawcę. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu odwoławczego jedyny warunek jak został spełniony przez stronę to złożenie wniosku z dnia [...] grudnia 2002 r., uzupełnionego następnie w [...] stycznia 2003 r. prośbą o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji kwoty [...],- zł. na podstawie art. 21 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o uwzględnienie stanowiska Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB. Odnosząc się do tego wniosku stwierdzono, że powołana interpretacja Ministra Finansów dotyczyła terminu wejścia w życie nowego brzmienia art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług, zakresu jego stosowania i nie odnosi się do sytuacji strony. Ponadto uznano za bezzasadny zarzut strony dotyczący miejsca i sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ przepisy działu VI Ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonywania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego lub w siedzibie urzędu skarbowego, a w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym pełnomocnik strony oświadczył, że ..."nie wnosi zastrzeżeń, ani też nowych dowodów w sprawie" i nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik H. K. podtrzymał dotychczasowe zarzuty oraz argumentację wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w L.. Wydanym w sprawie decyzjom zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania określonych w przepisach art. 120 do 123 i art. 272 do 274 a Ordynacji podatkowej i oparcie się przy ich sporządzeniu o nieprawdziwe fakty i okoliczności. Akcentował, iż przeprowadzona kontrola nie miała charakteru pełnej kontroli podatkowej, lecz wstępnej sprawdzającej, do której mają zastosowanie przepisy art. 272, art. 274 i 274 a Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, lecz zmieniały zdarzenia prawne w celu udowodnienia za wszelką cenę swoich racji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy przy rozpatrzeniu sprawy pominął stanowisko Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB pomimo, że skarżący prowadzi działalność w różnych branżach, a w ramach kooperacji ponosi koszty likwidacji i rekultywacji terenu po wyeksploatowaniu złóż zakładu górniczego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego powołał się na naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnych zasady państwa prawa określonych w art. 2, art. 64 i następnych Konstytucji RP i wadliwą interpretację stanowiska Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB oraz wskazał na naruszenie w przedmiotowej sprawie art. 180 i 200 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.), który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy zaakcentować trzeba, że sporną między stronami postępowania jest kwestia spełnienia przez stronę skarżącą ustawowych przesłanek rozszerzonego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 21 ust. 5 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. - zwanej dalej w skrócie: "ustawą p. t. u."). Mając powyższe na względzie trzeba zauważyć, że gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, to zwrot różnicy podatku może być bezpośredni (na rachunek bankowy podatnika) lub pośredni polegający na tym, że nadwyżka podatku naliczonego uwzględniona będzie w następnych okresach rozliczeniowych. Zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 21 ustawy p. t. u., może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku gdy nie ma żadnych podstaw do rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 21 ust. 5 a ustawy p. t. u. nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy rozpoznając taki wniosek podatnika działa w ramach uznania administracyjnego, bowiem wskazuje na to zapis .." może zostać rozszerzony...". Równocześnie z treści powołanej wyżej normy prawnej wnosić można, iż w ramach tego uznania zapaść może decyzja korzystna dla podatnika wtedy tylko, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub w części stawką niższą niż 22%, a przy tym spełnia łącznie wszystkie trzy przesłanki określone omawianym przepisem. Są zaś nimi: umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, warunek, że wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności oraz istnieją okoliczności wskazujące na to, że nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 art. 21 ustawy p. t. u. nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. W rozpatrywanej sprawie w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że wykazana przez skarżącego w deklaracji VAT – 7 za miesiąc listopad 2002 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],- zł. przekracza limit określony w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 21 ust. 3 i 4 – w wysokości [...],- zł.), a także strona skarżąca nie mogła korzystać z uprawnienia określonego w art. 21 ust. 5 a ustawy p. t. u., gdyż nie spełniała łącznie warunków, od których uprawnienie to jest uzależnione. Dopełniła bowiem tylko jednego ustawowego warunku uzyskania rozszerzonego zwrotu podatku, a mianowicie złożyła wniosek. Pozostałe warunki w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy nie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wykazała, że wysokość nadwyżki wynikała ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej strony skarżącej jest [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...],[...] i oraz [...]. Pełnomocnik skarżącej twierdził, że w ramach kooperacji ponosi koszty likwidacji i rekultywacji terenu po wyeksploatowaniu złóż zakładu górniczego, jednakże nie ma to wpływu na wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu w rozpoznawanym okresie rozliczeniowym. Organy podatkowe ustaliły, iż w ramach prowadzonej działalności strona skarżąca uzyskiwała obroty ze sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % i 22 %, a wykazana przez skarżącą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w miesiącu będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji wynika w znacznej mierze z nagromadzonej nadwyżki tego podatku w poprzednich miesiącach, w których strona skarżąca nie zwróciła się o zwrot na rachunek bankowy tej nadwyżki, deklarując rozliczenie jej w następnych miesiącach rozliczeniowych oraz przeznaczenie jej na zakup środków trwałych, ich remont lub modernizację. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że nie występuje przeszkoda w odzyskaniu nagromadzonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie najbliższych sześciu miesięcy, a strona skarżąca nie wykazała, by taka przeszkoda istniała w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W sprawie, wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do sygnalizowanych uchybień w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości, a do protokołu kontroli pomimo pouczenia strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Organ podatkowy uprawniony jest do podjęcia kontroli, jeżeli w jego ocenie zachodzi taka potrzeba, przy czym nie ma potrzeby wyjaśniania kontrolowanemu wyboru sposobu jej przeprowadzenia w siedzibie kontrolowanego, czy też siedzibie organu. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji, które pozbawiłyby organy podatkowe możliwości podjęcia kontroli stanowiąc, że w pierwszej kolejności należy dokonać czynności sprawdzających. Zaznaczyć też trzeba, że iż zarzut naruszenia przepisów procesowych, takich jak art. 120 do 123 i art. 272 do 274 a Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, a jako taki nie może być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Podobnie należy ocenić podniesiony dopiero na rozprawie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Na podstawie tego artykułu strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwienia został on zebrany oraz przez jaki organ podatkowy, pierwszej czy drugiej instancji oraz powinna mieć możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Jednakże podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. teza wyroku NSA z dnia 15 maja 2003 r. I SA/Gd 199/00 Przegląd Podatkowy 2004/1/43, Lex 82480). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził naruszenia prawa mającego istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie ich naruszenie mogłoby stanowić podstawę uwzględnienia skargi. Dlatego mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) – skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co orzeczono w sentencji wyroku.