I SA/Ka 275/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr. Sędziowie : NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podarku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości w kwocie [...] zł naliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepis art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wyjaśniono, że w 1996 r. H. P. prowadziła działalność gospodarczą w s.c. "A", której współwłaścicielką była Pani I. J.. Przedmiotem prowadzonej działalności było świadczenie usług geodezyjno- kartograficznych. Od przychodów uzyskanych z wyżej wymienionej działalności w 1996 r. skarżąca opłacała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Następnie w związku z nowymi uregulowaniami prawnymi Urząd Skarbowy w T. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i podatkowego stwierdził, iż skarżąca utraciła w 1996 r. prawo do opodatkowania działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej w zakresie usług geodezyjno-kartograficznych na zasadzie zryczałtowanego podatku dochodowego, co wiązało się z obowiązkiem zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i płaceniem podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W dniu 30 września 1998 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję Nr [...] na mocy, której określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1996 w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w wymienionym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki od wyżej wymienionej zaległości od dnia 1 maja 1997r. do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł, które biegną dalej licząc od dnia następnego od dnia wydania decyzji. Wymieniona decyzja stała się przedmiotem odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej do organu II instancji. Izba Skarbowa, działając w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez wskazany organ. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach, który na mocy wyroku z dnia 15 września 2000 r. sygn. akt: I SA/Ka 772/99 oddalił złożoną skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielając pogląd Izby Skarbowej, wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji ponownego postępowania weryfikacyjnego, którego zakres winien zostać poszerzony o szczegółowe ustalenia dotyczące rodzaju świadczonych usług geodezyjnych i kartograficznych. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w T.w dniu [...] 2002 r. wydał decyzję, na mocy której określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości w kwocie [...] zł naliczone na dzień wydania decyzji, które biegną dalej licząc od dnia jej wydania do dnia zapłaty włącznie. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i pobieżne zbadanie podstaw obowiązku podatkowego skarżącej, naruszenie art. 32 i art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej, obrazę art. 23 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 23, nieuwzględnienie oświadczeń oraz wyjaśnień stron, błędne zastosowanie art. 6 k.c. oraz na koniec naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek wbrew wyżej powołanym przepisom. Izba Skarbowa nie uwzględniła tych zarzutów. Uzasadniając swe stanowisko Izba Skarbowa w pierwszej kolejności podniosła, że bezspornym jest fakt, iż w 1996 r. osoby świadczące usługi geodezyjne nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Następnie omówiono regulację art. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów. Zaznaczono, że przepis art. 30 ust 6 wyżej powołanej ustawy oraz art. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) upoważniały Ministra Finansów do wprowadzenia zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym. W stosunku do roku 1996 r. takie zasady wypływały z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719). W dalszej kolejności omówiono regulację § 3 ust. 1 pkt. 3 e cytowanego wyżej rozporządzenia według, którego przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia. Załącznik ten zawiera natomiast wykaz usług, których świadczenie wyłączało podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według klasyfikacji wyrobów i usług wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług. W przedmiotowym załączniku w pozycji 14 wyszczególnione zostały usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej zaznaczone symbolem KWiK - ,,sekcja K" z wyjątkiem usług tam numeratywnie wymienionych. Klasyfikacja wyrobów i usług wprowadzona w życie wskazanym powyżej zarządzeniem nr 47 zalicza usługi geodezyjnej kartograficzne do ,,sekcji K". Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że skarżąca kwestię braku uprawnień do świadczenia usług zawartych w sekcji ,,K" po raz pierwszy poruszyła w piśmie z dnia [...] 2000 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w T. za pośrednictwem pełnomocnika Pani A. K.- L.. W złożonym oświadczeniu stwierdziła m.in., iż nie posiadała i nie posiada uprawnień do sporządzenia map oraz wykonywania pomiarów geodezyjnych. W związku z tym Urząd Skarbowy dokonał analizy przedłożonych przez skarżącą i jej wspólniczkę rachunków uproszczonych oraz faktur VAT wystawionych za wykonane usługi, stwierdzając, że każda usługa wykonana przez spółkę została oznaczona na rachunku uproszczonym symbolem wg Klasyfikacji Usług – 361 - usługi geodezyjne, miernicze i dokumentacyjne. Każda faktura VAT wystawiona przez spółkę zaznaczona została symbolem [...] (usługi w zakresie sporządzania map). Na podstawie powyższych ustaleń Urząd Skarbowy przyjął, że spółka wykonywała usługi, które nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Następnie pełnomocnik skarżącej w dniu [...] 2001 r. złożył w Urzędzie Skarbowym pismo wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie stron, ewentualnie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Wniosek swój pełnomocnik argumentował faktem błędnego kwalifikowania przez spółkę na fakturach VAT i rachunkach uproszczonych świadczonych usług. Pismem z dnia [...] 2001 r. Urząd Skarbowy zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego o umowy i aneksy do umów na podstawie, których spółka ,,A" świadczyła w 1996 r. usługi. Z kolei pismem z dnia [...] 2001 r. Urząd Skarbowy zwrócił się do Urzędu Statystycznego w K. jako organu właściwego do klasyfikowania działalności gospodarczych z prośbą o sklasyfikowanie usług wykonywanych przez wymienioną spółkę w 1996 r. W odpowiedzi na powyższe Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] 2001r. stwierdził, iż usługi wykonywane przez spółkę w 1996 r. były przez nią prawidłowo klasyfikowane, a tym samym skarżąca w 1996 r. nie mogła korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa zwróciła uwagę na nieścisłości zawarte w piśmie Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] 2001 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w T.. W tym miejscu wspomniała, iż druga wspólniczka firmy ,,A" Pani I. J. pismem z dnia [...] 2002 r. wystąpiła indywidualnie, we własnym imieniu, do Urzędu Statystycznego w K. z prośbą o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej usług wykonywanych przez nią w 1996 r. W dniu [...] 2002 r. Izba Skarbowa otrzymała z Urzędu Statystycznego w K. pismo, w którym podtrzymano swoje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia [...] 2001 r., jednocześnie informując o swoim wystąpieniu do wnioskodawczyni Pani I. J. o uzupełnienie przez nią wniosku o szczegółowy opis wykonywanych czynności. Wobec powyższego Izba Skarbowa mając na uwadze przede wszystkim prawidłowe wyjaśnienie spornej w sprawie kwestii kwalifikacji usług wykonywanych przez spółkę ,,A" w 1996 r. stwierdziła, że rozpatrzenie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w T. będzie możliwe dopiero po wydaniu przez Urząd Statystyczny opinii kwalifikacyjnej. Następnie w dniu [...] 2002 r. Izba Skarbowa otrzymała z Urzędu Statystycznego kopię odpowiedzi udzielonej Pani I. J., w której dokonano kwalifikacji usług prowadzonych przez nią w 1996 r. Według opinii Urzędu Statystycznego usługi wykonywane przez spółkę ,,A" nie miały charakteru usług stricte geodezyjnych tylko biurowych np. przygotowywanie dokumentacji do złożenia ksiąg wieczystych wraz z odpowiednimi wnioskami. Usługi tego typu nie są ujęte w załączniku nr 1 do wymienionego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w wykazie usług zaliczonych do sekcji ,,K", których wykonywanie umożliwia jednak opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym na zasadzie wyjątku od generalnej zasady. W związku z powyższymi ustaleniami Izba Skarbowa stwierdziła, iż spółka ,,A", której współwłaścicielką w 1996 r. była skarżąca nie mogła korzystać w wymienionym okresie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Dlatego też skarżąca miała obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, co wynikało z § 1 ust. 1 rozporządzenia M.F. z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Bezspornym jest - zdaniem Izby Skarbowej -, iż podatniczka nie wywiązywała się z powyższego obowiązku, wobec czego Urząd Skarbowy określił podstawę opodatkowania zgodnie z zasadami art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tak ustalonej kwoty dochodu obliczył podatek zgodnie z art. 27 ust 1 wskazanej ustawy. Przychody prowadzonej przez skarżącą w 1996r. spółki ,,A" organ I instancji ustalił na podstawie ewidencji przychodów oraz na podstawie złożonego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu tj. PIT-28 w kwocie [...] zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki skarżącej Urząd Skarbowy ustalił na podstawie przedłożonych dowodów księgowych, po ich przeanalizowaniu, określając je na kwotę [...] zł. Następnie Izba Skarbowa ustosunkowała się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 32 i art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej w związku z zastosowaniem art. 23 oraz obrazę art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej oświadczeniom skarżącej, co do dochodów, przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu I instancji także bezprawne działanie w postaci powoływania się na art. 6 k.c. Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty te są chybione. W pierwszym rzędzie Izba Skarbowa powołała treść art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, z której wynika, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie § 3 wyżej cytowanego przepisu mówi o tym, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sformułowanie ,,odstąpi" zdaniem Izby Skarbowej w sposób jednoznaczny i kategoryczny narzuca organowi podatkowemu sposób postępowania w wymienionej sytuacji. W tym miejscu organ II instancji zwrócił też uwagę na instytucję ,,szacunku" i stwierdził, że jest ona specyficzną instytucją prawa podatkowego i zbyt daleko idące byłoby utożsamianie jej z instytucją oceny dowodów dokonywaną przez rozstrzygający organ. Zdaniem Izby Skarbowej, sytuacja wskazana w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej miała miejsce właśnie w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności organ II instancji stwierdził, iż w trakcie postępowania dowodowego Urząd Skarbowy w T. dopuścił wszystkie przedstawione przez podatniczkę dowody i w sposób wyczerpujący, stosowanie do postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzył w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Poza tym prawidłowo ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki skarżącej w 1996 r. określając je na kwotę [...] zł. Izba Skarbowa w dalszej części odniosła się do zarzutu błędnego, a wręcz ,,bezprawnego" zastosowania przez Urząd Skarbowy art. 6 k.c. w świetle treści art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym omówiono zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. I tak obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 k.c. i zgodnie z nią ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Izba Skarbowa potwierdziła fakt, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednak nie można nakładając na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zaistnienie określonego zdarzenia, jeśli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. W myśl natomiast art. 180 § 2, na którego treść powołuje się pełnomocnik skarżącej jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem Izby Skarbowej powyższego przepisu nie można rozciągać na całość postępowania podatkowego, bowiem niektórych dowodów np. księgi podatkowe, nie można zastąpić oświadczeniami stron. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skarżącej organ II instancji przytoczył treść art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa traktujący o naliczaniu odsetek za zwłokę w płatności podatku. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie żadna z opisanych w przepisie tym sytuacji nie miała miejsca do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Zaznaczono, że wobec uchylenia na mocy decyzji z dnia [...] r. przez Izbę Skarbową w K. decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającej skarżącej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie zakończyła dopiero zaskarżona decyzja z dnia [...] r. Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. uchylona przez Izbę Skarbową w K. wycofana została z obrotu prawnego. Postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało przez skarżącą na skutek wniesionego w dniu [...] 2002 r. przez jej pełnomocnika do Izby Skarbowej odwołania. W takim stanie rzeczy, według organu II instancji, przepis art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania do zaskarżonego rozstrzygnięcia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o stwierdzenie jej niezgodności z prawem, w pkt. 2 zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa oraz interesu prawnego tj. art. 32 i 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z przepisami art. art. 180,187 § 1 i 2, 209 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 106 § 5 k.p.c.; przepisami art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 10 § 2 i 234 Ordynacji podatkowej, przepisów art. art. 54 § 1 pkt. 2 i 3, 121 § 1, 125 § 1, 139 i 140 Ordynacji podatkowej oraz w związku z zarzutem przedawnienia z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stwierdziła, że zarówno organ I jak i II instancji nie przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia rodzaju usług świadczonych przez spółkę ,,A" w 1996 r. Podkreśliła, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w K., która jest opinią niezaskarżalną wbrew treści art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, co w gruncie rzeczy pozbawiło skarżącą obrony jej praw poprzez niemożność wniesienia przez nią zażalenia. W dalszej części uzasadnienia swej skargi skarżąca odniosła się do poglądów Izby Skarbowej w zakresie szacowania opodatkowania i stwierdziła, iż Urząd Skarbowy wbrew treści art. 23 Ordynacji podatkowej w sposób swobodny i niczym nie skrępowany przyjął wygodne mu wydatki na ustalenie dochodu strony skarżącej, zamiast dokonać metodą szacunkową ustalenia dochodu z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej istnieją także rozbieżności w decyzjach organów obu instancji w jednej sprawie podatkowej. Mianowicie Urząd Skarbowy w T. jako organ I instancji ustalił wysokość zaległości podatkowej na kwotę [...] zł, podczas gdy zaskarżona decyzja wydana przez organ II instancji wartość tą zwiększa do kwoty [...] zł. Skarżąca nie podzieliła także zdania organu podatkowego co do zasad obliczania odsetek od należności podatkowej w świetle art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła organom podatkowym przewlekłe działanie, które w konsekwencji naraziło skarżącą na znaczne odsetki, nadto nieprawidłowo naliczone, a to ze względu właśnie na rozbieżności organów podatkowych w ustaleniu wysokości zaległości podatkowej. W końcowej części skargi skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja został doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2003 r., a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też – zdaniem skarżącej - należność podatkowa skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 1996 rok uległa przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Izba Skarbowa odniosła się do zarzutu w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych i stwierdziła, iż wskazana przez skarżącą w złożonym wniosku decyzja Izby Skarbowej, o której skarżąca umorzenie wnosiła jest decyzją ostateczną w sprawie, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej i jej zmiana może nastąpić tylko w przypadkach wymienionych we wskazanej ustawie. Zaznaczono, że Izba Skarbowa wezwała pełnomocnika skarżącej do sprecyzowania żądania zawartego w przedmiotowym wniosku. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik skarżącej domagał się wydania decyzji stwierdzającej wygaśniecie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu wniosku jak i powyższego pisma Izba Skarbowa, działając w trybie administracyjnym jako organ podatkowy I instancji, w dniu [...] 2003 r. wydała decyzję na mocy której umorzyła postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, stwierdzając brak materialnoprawnych podstaw do władczej w formie decyzji administracyjnej ingerencji organu administracyjnego. Od powyższej decyzji w dniu [...] r. na podstawie art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości w związku z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 120 w związku z art. 170 Ordynacji podatkowej. Następnie Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. Na koniec Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż prowadzone postępowanie podatkowe, wszczęte na wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia [...] 2003 r., jest odrębnym postępowaniem administracyjnym, zakończonym wydaniem przez Izbę Skarbową w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzji ostatecznej, na którą zgodnie z pouczeniem w niej zawartym przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 5 lutego 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. dochodów uzyskiwanych przez osoby świadczące usługi geodezyjne nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jest, że osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów. Przepisy art. 30 ust. 6 wyżej powołanej ustawy oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) upoważniały Ministra Finansów do wprowadzenia zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym. W stosunku do roku podatkowego 1996 r. zasady takie określił Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. (§ 28 rozporządzenia). Stosownie do uregulowania zawartego w § 3 ust. 3 pkt 3 lit. a przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników świadczących usługi wymienione w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Załącznik Nr 1 do rozporządzenia zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłączało podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według klasyfikacji wyrobów i usług wprowadzonej zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług. W przedmiotowym załączniku w poz. 14 wyszczególnione zostały usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczone symbolem KWiK - "sekcja K" z wyjątkiem usług tam numeratywnie wymienionych. Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi geodezyjne i kartograficzne zalicza do "sekcji K". W konsekwencji prowadzone przez skarżącą usługi geodezyjne w 1996 r. nie mogły być opodatkowane w formie zryczałtowanej. Przychody uzyskiwane przez podatniczkę, w ramach prowadzonej w 1996 r. działalności w zakresie świadczenia usług geodezyjnych, były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Podstawę opodatkowania stanowił dochód (art. 27 ust. 1 ustawy). Podatniczka miała też obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, co wynikało z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi (Dz. U. Nr 148, poz. 120). Bezspornym jest, że skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów według zasad określonych powyższym rozporządzeniem. Prowadzona przez podatniczkę ewidencja do potrzeb zryczałtowanego podatku nie spełniała wymogów przewidzianych dla podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca w 1996 r. wykonywała usługi geodezyjno-kartograficzne. Twierdzącą odpowiedź w tym zakresie organy podatkowe oparły na dokonanej analizie przedłożonych przez skarżącą i jej wspólniczkę rachunków uproszczonych oraz faktur VAT wystawionych za wykonane usługi, stwierdzając, że każda usługa wykonana przez spółkę została oznaczona na rachunku uproszczonym symbolem wg Klasyfikacji Usług – 361 - usługi geodezyjne, miernicze i dokumentacyjne. Każda faktura VAT wystawiona przez spółkę zaznaczona została symbolem [...] (usługi w zakresie sporządzania map) oraz na pismach Urzędu Statystycznego z których wynikało, że usługi wykonywane przez spółkę w 1996 r. były przez prawidłowo klasyfikowane. W tym miejscu należy stwierdzić, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Chybione są również zarzuty dotyczące błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Mianowicie Urząd Skarbowy określił podstawę opodatkowania zgodnie z zasadami art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tak ustalonej kwoty dochodu obliczył podatek zgodnie z art. 27 ust 1 wskazanej ustawy. Przychody prowadzonej przez skarżącą w 1996 r. spółki ,,A" organ I instancji ustalił na podstawie ewidencji przychodów oraz na podstawie złożonego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu tj. PIT-28 w kwocie [...] zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki skarżącej Urząd Skarbowy ustalił na podstawie przedłożonych dowodów księgowych, po ich przeanalizowaniu, określając je na kwotę [...] zł. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych dotyczące braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Reguły dotyczące szacowania zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i zawarte one zostały w art. 23 przywołanej ustawy. § 1 przywołanego przepisu stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zauważyć w tym miejscu należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą – z konieczności – zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się instytucją oszacowania, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. Podkreślić jednak trzeba, że art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Słusznie Izba Skarbowa zauważyła, że sformułowanie ,,odstąpi" w sposób jednoznaczny i kategoryczny narzuca organowi podatkowemu sposób postępowania w wymienionej sytuacji. Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania, bowiem "decyzja Izby Skarbowej została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 10 stycznia 2003 r., a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Analogiczny problem rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (Prz.Podat. 2004/1/43) odpowiadając na pytanie "Czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a doręczenie decyzji organu odwoławczego – utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji – nastąpiło już po upływie tego terminu". W uchwale tej podniesiono, że istnieje różnica między regulacją art. 68 a art. 70 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi – termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W drugim przypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r.). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie obowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy też znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie stała się ostateczna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji (art.21 i 22 ustawy o NSA). Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Organowi drugiej instancji nie wolno bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już istnieje. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym (...) zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2003 r. sygn. akt III S.A. 917/99 (ONSA 2001, Nr 3, poz. 119) oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10.06.2003 r. sygn. akt III RN 116/02. W podsumowaniu powyższych uwag stwierdzić trzeba, że skoro organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, do czego obowiązuje je przepis art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), to tym samym za chybiony uznać należy zarzut, iż naruszyły one konstytucyjną zasadę zaufania do państwa prawa. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, upoważnionego po myśli art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny. Uznano przy tym, że organy te nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i wbrew twierdzeniom skarżącej ustaliły wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tym samym więc przyjąć należało, że wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). .