I SA/Ka 2751/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska ( spr.) Protokolant: apl. radc. Piotr Mostowik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika H. K.– właściciela firmy "A", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm./, art. 21 ust. 1, 2, 3, 4 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]- zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę w wysokości [...]-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwotę w wysokości [...]-zł. Przedstawiając stan faktyczny podała, iż strona w dniu [...] kwietnia 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiąc marzec 2003 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]- zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwotę [...]-zł. We wniosku z dnia [...] kwietnia 2003 r. strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zwróciła się z prośbą o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji kwoty [...],- zł., celem przeznaczenia wnioskowanej kwoty na odtworzenie majątku trwałego oraz zakup środków trwałych. W dniach [...] i [...] maja 2003 r. przeprowadzono u strony kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. Z uwagi na fakt, iż w poprzednich miesiącach rozliczeniowych 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmianą rozliczenia podatkowego, zatem uległa zmianie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, czyli miesiąc marzec 2003 r., której podatnik nie uwzględnił składając deklarację podatkową VAT – 7. Organ podatkowy I instancji uznał, iż w świetle wskazanych powyżej uregulowań prawnych nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi [...]- zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwota [...]-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwota [...]-zł., a nie w wysokości wykazanej przez stronę w deklaracji VAT – 7 w kwocie [...]-zł. W oparciu o te ustalenia wydał decyzję z dnia [...] r. Nr [...]. Od tej decyzji pełnomocnik strony odwołał się do Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ podatkowy nie dokonał kontroli podatkowej, lecz tylko czynności sprawdzających, będących w gruncie rzeczy wstępną kontrolą podatkową w oparciu o przepisy art. 272 i 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm./, bowiem kontrola odbywała się w Urzędzie Skarbowym w L. po dostarczeniu wydruków komputerowych ewidencji sprzedaży i zakupów podatku od towarów i usług, a nie w siedzibie strony i tym samym organ podatkowy naruszył zasady postępowania określone w art. 120 do 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm./. Ponadto zarzucił organom niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie uwzględniającą w przypadku strony prawa do rozszerzenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a także naruszenie art. 27 ust. 4 tej samej ustawy, poprzez wykorzystywanie go w celu osiągnięcia korzyści materialnych w postaci premii, czym organy podatkowe naruszyły zasady postępowania określone w przepisach art. 120 a i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm./. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. Uznała, że wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją zmian nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w związku z wydaniem decyzji wymiarowej za miesiąc luty 2003 r. Dlatego zarzuty pełnomocnika strony w zakresie interpretacji art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z jego interpretacją dokonaną przez Ministra Finansów i wyrażoną w piśmie z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB nie zasługują na uwzględnienie w miesiącu marcu 2003 r., ponieważ zadeklarowana przez stronę kwota do zwrotu nie przekroczyła limitu wcześniej wskazanego w pierwotnej deklaracji VAT – 7 i strona otrzymała zwrot w pełnej deklarowanej wysokości. Również za bezzasadny wskazano zarzut dotyczący miejsca i sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ przepisy działu VI Ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonywania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego lub w siedzibie urzędu skarbowego, a w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym pełnomocnik strony oświadczył, że ..."nie wnosi zastrzeżeń, ani też nowych dowodów w sprawie" i nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosku stwierdzono, że powołana interpretacja Ministra Finansów dotyczyła terminu wejścia w życie nowego brzmienia art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług, zakresu jego stosowania i nie odnosi się do sytuacji strony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w piśmie z dnia [...] grudnia 2003 r. pełnomocnik H. K. podtrzymał dotychczasowe zarzuty wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w L., z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanym w sprawie decyzjom zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania określonych w przepisach art. 120 do 123 i art. 272 Ordynacji podatkowej i oparcie się przy ich sporządzeniu o nieprawdziwe fakty i okoliczności. Akcentował, iż przeprowadzona kontrola nie miała charakteru pełnej kontroli podatkowej, lecz wstępnej sprawdzającej, do której mają zastosowanie przepisy art. 272, art. 274 i 274 a Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, lecz zmieniały zdarzenia prawne w celu udowodnienia za wszelką cenę swoich racji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy przy rozpatrzeniu sprawy pominął obowiązujący przepis art. 21 ust. 5 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ i stanowisko Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB pomimo, że skarżący prowadzi działalność w różnych branżach, a w ramach kooperacji ponosi koszty likwidacji i rekultywacji terenu po wyeksploatowaniu złóż zakładu górniczego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego powołał się na naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnych zasady państwa prawa określonych w art. 2, art. 64 i następnych Konstytucji RP i wadliwą interpretację stanowiska Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB oraz wskazał na naruszenie w przedmiotowej sprawie art. 180 i 200 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271 z póżn. zm./, który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na wstępie zaakcentować trzeba, iż wydane przez organy obu instancji decyzje podatkowe dotyczące rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. miały charakter wyłącznie techniczny, bowiem korygowały wcześniejsze rozliczenie zadeklarowanej przez stronę skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Oczywistym więc jest, że zarzut pominięcia i błędnej interpretacji art. 21 ust. 5 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB nie ma dla rozpoznanej sprawy żadnego znaczenia, ponieważ strona skarżąca w miesiącu marcu 2003 r. deklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w takiej samej wysokości jak organy podatkowe tylko wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wyższej wysokości. W toku postępowania kontrolnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały w tym zakresie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Przechodząc zaś do kwestii naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./, podnieść należy, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do sygnalizowanych uchybień w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości, ponieważ pełnomocnik strony skarżącej był zapoznany z materiałem dowodowym w dniu [...] 2003 r. i do protokołu kontroli pomimo pouczenia nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Organ podatkowy uprawniony jest do podjęcia kontroli, jeżeli w jego ocenie zachodzi taka potrzeba, przy czym nie ma potrzeby wyjaśniania kontrolowanemu wyboru sposobu jej przeprowadzenia w siedzibie kontrolowanego, czy też siedzibie organu. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji, które pozbawiłyby organy podatkowe możliwości podjęcia kontroli stanowiąc, że w pierwszej kolejności należy dokonać czynności sprawdzających. Zaznaczyć też trzeba, że iż zarzut naruszenia przepisów procesowych, takich jak art. 120 do 123 i art. 272 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, a jako taki nie może być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Podobnie należy ocenić podniesiony dopiero na rozprawie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Na podstawie tego artykułu strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwienia został on zebrany oraz przez jaki organ podatkowy, pierwszej czy drugiej instancji oraz powinna mieć możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Jednakże podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. teza wyroku NSA z dnia 15 maja 2003 r. I SA/Gd 199/00 Przegląd Podatkowy 2004/1/43, Lex 82480). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Zatem skoro organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa podatkowego, to w omówionym dotąd zakresie żadnych skutecznych zarzutów nie można im czynić. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził naruszenia prawa mającego istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie ich naruszenie mogłoby stanowić podstawę uwzględnienia skargi. Dlatego mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) – skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co orzeczono w sentencji wyroku.