I SA/Ka 2782/03

Dnia 1 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi B. i E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B. i E. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 24.129,20 złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych w kwocie 3.908,80 złotych, w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, określając ich wysokość w kwocie 9.668,50 złotych, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowadzonej przez E. D. działalności gospodarczej ("A") w łącznej kwocie 6.854,64 złotych. Na kwotę tę złożyły się wydatki w wysokości : - 541,46 złotych z tytułu zakupu artykułów spożywczych przeznaczonych dla pracowników, - 6.245,50 złotych z tytułu składek na ubezpieczenie pracowników, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – nie poniesionych w 1999 roku, - 67,68 złotych z tytułu przekroczenia – określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – limitu wydatków, które mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w związku z używaniem nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego ([...]), stanowiącego własność podatnika. Ponadto organ podatkowy stwierdził bezpodstawne odliczenie od dochodu E. D. kwoty 60.200,00 złotych tytułem rent, jak również nie uznał odliczenia kwoty 81,40 złotych (opłata poniesiona z tytułu kształcenia córki podatników). Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Odwołując się od tej decyzji B. i E. D. wnieśli o jej uchylenie i uznanie dokonanego przez nich rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych za prawidłowe. Uzasadniając swoje żądanie wskazali, iż umowy renty zawarte zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Podnieśli, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził wszystkich niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy dowodów, jak również nie uwzględnił tych dowodów, które zebrał w postępowaniu wyjaśniającym. Zarzucili także dowolność rozliczenia kwoty 1.152,47 złotych dotyczącej wydatków z tytułu zakupu artykułów spożywczych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zatem istotą stosunku zobowiązaniowego kreowanego przez umowę renty jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia określonej osoby lub czas ściśle określony. Następnie podniósł, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne (okresowe) należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarte przez E. D. umowy z K. D., I. B., M. G., J. G. oraz D. G. nie były umowami rent, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Umowy te przewidywały bowiem w rzeczywistości, dokonanie na rzecz każdego z rentobiorców wypłaty jednego świadczenia (odpowiednio 16.000,00 złotych, 25.200,00 złotych, 2.000,00 złotych, 15.000,00 złotych oraz 2.000,00 złotych) w miesięcznych ratach do [...] i [...] 1999 roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezzasadnego nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu kwoty 6.245,50 złotych, tj. kwoty należnych składek z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do których zapłaty zobowiązany był E. D.. Stwierdził w tym zakresie, że powyższa kwota nie została zapłacona przez podatnika w 1999 roku, ale w latach następnych. Zatem kwota ta nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 1999 roku, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odnośnie zarzutu zakwestionowania zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślił, że w sytuacji, w której podatnik decyduje się na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych (które nie stanowią posiłków regeneracyjnych w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa i jednocześnie na podatniku jako na pracodawcy nie ciąży obowiązek udostępniania takich artykułów pracownikom) niezbędnym jest, aby wykazał on szczególnie jasny związek pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, aby zakwestionowane wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Wskazał, że wyjaśnienia dotyczące wykorzystania artykułów spożywczych, które miały być przeznaczone dla pracowników do spożycia na spotkaniach, w tym na spotkaniu opłatkowym z pracownikami, których częstował kawą, szampanem i ciastkami wskazuje, że E. D. "swobodnie pojmuje związek pomiędzy kosztem a przychodem". Podkreślił również, że organ pierwszej instancji przyjął i tak najbardziej korzystną dla podatnika opcję, uznając za koszt uzyskania przychodu maksymalną kwotę limitu wydatków na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, która może być uznana za koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej, tj. w kwocie 610,01 złotych, pomimo, że strona nie była w stanie ściśle wydzielić wydatków, które zostały poniesione na tren cel. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania Dyrektor Izby stwierdził, iż wydłużenie czasu trwania postępowania podatkowego spowodowane zostało "koniecznością wyjaśnienia wielu kwestii", a także skorzystania z pomocy prawnej Urzędu Skarbowego w J., gdzie dokonywano przesłuchania świadków. Organ odwoławczy wyjaśnił także sposób określenia odsetek za zwłokę (art. 53a Ordynacji podatkowej) wskazując w tym zakresie, że uwzględnił on okresy, za które nie nalicza się odsetek (art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 pkt 44 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw – Dz.U. nr 169, poz. 1387) oraz podstawę podwyższenia w zaskarżonej decyzji kwoty tych odsetek (art. 234 Ordynacji podatkowej). Decyzję tę B. i E. D. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzucili : - bezzasadne naliczenie odsetek za zwłokę "po trzyletnim terminie od powstania zobowiązań" oraz w kwocie o 5.759,80 złotych wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji, - przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego, - nieuwzględnienie dokumentów przekazanych przez ZUS, - niezrozumiałą wykładnię prawa w zakresie tzw. przelicznika limitowego kilometra w związku z użytkowaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego nie będącego środkiem trwałym, - bezzasadne nie uznanie za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup artykułów spożywczych, które były spożywane podczas spotkań i narad z pracownikami, - bezzasadne zakwestionowanie umów rent zawartych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji dokonanych odliczeń z tego tytułu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny pięciu umów zawartych przez skarżącego E. D. w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została, udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). Kwestionowane umowy (zawarte z K. D., I. B., M. G., J. G. oraz D. G.), na podstawie których skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 1999 rok kwotę 60.200,00 złotych (zawierały pełną kwotę świadczenia - odpowiednio : 16.000,00 złotych, 25.200,00 złotych, 2.000,00 złotych, 15.000,00 złotych oraz 2.000,00 złotych), zawarte zostały w dniach [...],[...],[...] oraz [...] 1999 roku, a świadczenie – którego rozmiar z góry określono – nastąpiło w równych miesięcznych ratach do [...] i [...]1999 roku. Takim umowom, nazwanym "umową renty", nie można przypisać przymioty trwałości i ciągłości. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego). Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat (w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił potwierdzeń przekazania określonych kwot) nie sanuje braku formy aktu notarialnego (por. B. Czachórski [w:] Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 395 oraz L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją J. Winiarza, Tom II, Warszawa 1989, str. 816). Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących nieuznania wydatków w kwocie 6.245,50 złotych do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na składki z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (6.245,50 złotych), zakup artykułów spożywczych (541,46 złotych) oraz używanie w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego nie będącego środkiem trwałym (67,68 złotych). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wyżej wymienione wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wydatki te muszą zostać poniesione a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te stwierdziły, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zapłacone przez podatnika w 1999 roku (dowody wpłat przedłożone przez skarżącego oraz pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Oddziału w C. z [...] i [...] 2003 roku). Zgodnie z art. 22 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 (który ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu), są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a więc wymienione wyżej składki zapłacone w latach następnych nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu 1999 roku. Wskazać także należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę (zakup artykułów spożywczych) w kwocie przewyższającej 0,25% przychodu oraz 67,68 złotych tj. kwoty w części przekraczającej określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limit wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku z używaniem nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Łączna ocena wszystkich dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych i zebranych dowodów pozwoliła organom podatkowym określić skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie innej niż wykazanej przez podatników w zeznaniu rocznym za 1999 rok. W konsekwencji powyższej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odsetkach oraz sposobie ich naliczenia jest trafne, przedstawione zostało w sposób wyczerpujący i znajduje uzasadnienie w treści art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej (za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek – art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53a tej ustawy uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Natomiast zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zasada reformationis in peius). Użyte przez ustawodawcę określenie "rażące" wskazuje, że nie każde naruszenie prawa i nie każde naruszenie interesu publicznego powoduje wyłączenie zasady reformationis in peius. Naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 25 lutego 1998 roku, sygn. akt IV S.A. 771/96 – niepubl.). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naliczając odsetki w prawidłowej wysokości (art. 53a w związku z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej) w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo, zdaniem Sądu, wykazał, że zostały spełnione przesłanki z art. 234 Ordynacji podatkowej, warunkujące od odstąpienia od zasady zakazu reformationis in peius, stwierdzając równocześnie, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a zwłaszcza powołany wyżej art. 53a Ordynacji podatkowej. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ma też, zdaniem Sądu, wpływu podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba, iż art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej wprawdzie formułują oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej podkreślić zarazem należy, że zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.