I SA/Ka 2784/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oddala skargę; W piśmie z dnia [...], skierowanym do Wójta Gminy P., J.L. zawarła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 2.493,90 zł za 2003 r. od budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą, ustalonych decyzją tegoż organu z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...]. Uzasadniając wniosek podatniczka wskazała, że powodem nie uiszczenia podatku był brak zbytu oraz inne obciążenia pieniężne, których nie podała. Oświadczyła przy tym, że za drugie półrocze 2003 r. zobowiązuje się zapłacić podatek, gdyż zamierza rozszerzyć działalność, co spowoduje wzrost dochodów. Wójt Gminy P., decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], umorzył J. L. zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 300,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 17,00 zł, jako podstawę prawną decyzji wskazując art. 208 i 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463). Uzasadniając decyzję wskazano, że do chwili orzekania przez organ pierwszej instancji nie została wpłacona przez J. L. jakakolwiek kwota na poczet zaległości wynikającej z decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...]. Nadmieniono przy tym, że stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością jest niezapłacony w terminie podatek, więc taką zaległością w rozpatrywanej sprawie jest jedynie kwota 1.247,00 zł, stanowiąca dwie raty podatku wymagane do [...] marca 2003 r. i do [...] maja 2003 r. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy zauważono, że rodzina podatniczki składa się z dwóch osób, zaś łączny dochód wynosi [...] zł. Stwierdzając więc, że dochód ten pokrywa jedynie część koniecznych wydatków, gdyż ponoszone są znaczne koszty na leczenie, organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione umorzyć wymienioną wyżej zaległość podatkową do kwoty 300,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 17,00 zł. Odwołując się od powyższej decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], J. L. wniosła o umorzenie w całości należnego podatku od nieruchomości za 2003 r., powołując się na to, że w najbliższym czasie sytuacja finansowa rodziny nie ulegnie zmianie, natomiast z osiąganych dochodów nie jest w stanie uiścić podatku w kwocie 2.493,90 zł, gdyż jej dochód za 2002 r. wyniósł [...] zł, natomiast mąż utrzymuje się z renty w wysokości [...] zł. Uzasadniając odwołanie, podatniczka zwróciła uwagę, że aktualnie działalność gospodarczą wykonuje na 10 m², lecz mimo to płaci podatek od 200 m², co być może winno zostać uwzględnione przez organ podatkowy. Podała również, że ma [...] lat i do wieku emerytalnego brakuje jej [...] lata. Akcentując zły stan zdrowia, podatniczka podała, że z uwagi na nie osiągnięcie jeszcze wieku emerytalnego nie likwiduje działalności gospodarczej i z renty męża opłaca składki ZUS i inne zobowiązania, zaś na leczenie i lekarstwa niestety brakuje pieniędzy. Nie może również podjąć jakiegokolwiek zatrudnienia. Rozpatrując powyższe odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...], skierowaną do J. L., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 300,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 17,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uzasadniając decyzję, Kolegium podało, że Wójt Gminy P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], umorzył J. L. zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 300,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 17,00 zł, zaś Kolegium przychylając się do stanowiska organu pierwszej instancji stwierdziło, że odwołująca się podatniczka nie wykazała przed tym organem okoliczności warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej w szerszym zakresie. Wskazując na konieczność spełnienia przez podatniczkę przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej i działanie organu podatkowego pierwszej instancji na zasadzie uznania administracyjnego, Kolegium zaakcentowało, że rola organu odwoławczego sprowadza się do zbadania, czy granice swobodnego uznania nie zostały przekroczone przez ten organ, a przede wszystkim zbadania prawidłowości przeprowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji uznaniowej. Rozpatrując materiał dowodowy, Kolegium zwróciło uwagę, że podatniczka wraz z mężem są właścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w K. P. przy ul. K. i osiągają dochód miesięczny w wysokości [...] zł, natomiast minimum socjalne, określone w ustawie o pomocy społecznej dla dwuosobowej rodziny, wynosi [...] zł. Kolegium zaznaczyło również, że podatniczka regularnie korzysta z ulg podatkowych, gdyż w roku [...] umorzono jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, w roku [...] w wysokości [...] zł, natomiast w roku [...] w kwocie [...] zł. Oceniając materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi podatkowej, zgodnie z żądaniem strony. Powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA, Kolegium podkreśliło, że przy rozpatrywaniu sprawy organ administracji państwowej ma obowiązek dążyć, stosownie do art. 67 Ordynacji podatkowej, do pogodzenia ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, z tym istotnym jednak zastrzeżeniem, że przepis ten ustanawia prymat interesu publicznego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżąca J. L. wniosła: "o zmianę decyzji poprzez umorzenie rocznego podatku w kwocie 2.493,90 zł za rok 2003 w całości z uwagi na trudną sytuację materialną i zdrowotną, ewentualnie o przekazanie sprawy do rozpoznania I instancji". Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła w całości zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przedstawiając w dniu [...] odpis wniosku z dnia [...] (skierowanego do Wójta Gminy P.) o wykreślenie działalności gospodarczej z dniem [...], prowadzonej przez skarżącą na podstawie zezwolenia nr [...]. Z powyższego wniosku wynika, że do złożenia tego wniosku skarżąca została zmuszona brakiem dochodów z działalności gospodarczej i ponoszeniem niewspółmiernie wysokich kosztów, związanych z wyższym podatkiem od nieruchomości i składkami ZUS. W cytowanym wniosku podatniczka zawarła również prośbę do Wójta Gminy P. o umorzenie podatku od nieruchomości za 2003 r., który był wyższy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...], została złożona przez J. L. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 28 listopada 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskie z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Stosownie do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek podlega rozpatrzeniu w granicach zakreślonych w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.). Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w tym przepisie została pozostawiona organowi administracji. Powołany przepis art. 67 Ordynacji podatkowej pozwala umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, które winien podatnik wykazać, ponieważ na nim spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi dla siebie skutki prawne. Instytucja ta, znana już z poprzednich regulacji prawnych, posiada zmodyfikowane przesłanki umożliwiające jej stosowanie. Wcześniej umorzenie mogło być stosowane w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych (por. art. 31 ust. 1 uchylonej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jednolity Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.). Mimo że nastąpiła zmiana pojęć tworzących przesłanki umorzenia, niewiele zmieniło to z punktu widzenia stosowania omawianej instytucji. Nadal ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i ocennymi (tak: J. Szczepaniak: Ordynacja podatkowa. Komentarz porównawczy, Kraków 1999, s. 81 - 82), co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Podmiot korzystający z uprawnienia do umorzenia powinien więc ocenić w każdym przypadku, czy wzgląd na ważny interes podatnika lub interes społeczny daje podstawy do rezygnacji z wierzytelności podatkowej, przy czym ocena ta powinna odnosić się do momentu podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (tak: R. Mastalski [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 88). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony. Takie rozstrzygnięcie należy do organów administracyjnych, które w razie zaistnienia ważnych interesów podatnika lub ważnego interesu publicznego - mogą, ale nie muszą umorzyć podatek. Art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) pozostawia tę kwestię uznaniu administracyjnemu. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, więc tym samym ważne interesy podatnika i interes publiczny powinny posiadać tę samą cechę. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Dokonując takiej oceny w niniejszej sprawie, organ podatkowy, po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności, doszedł do przekonania, że zachodzi tu wprawdzie ważny interes podatnika, lecz uzasadnia on jedynie częściowe umorzenie, i w ramach uznania administracyjnego umorzył zaległość podatkową w kwocie 300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17,00 zł. Należy podkreślić, że przy rozpatrywaniu sprawy organ administracji państwowej ma obowiązek dążyć, stosownie do art. 67 Ordynacji podatkowej, do pogodzenia ważnego interesu podatnika z interesem publicznym, z tym istotnym jednak zastrzeżeniem, że przepis ten nie ustanawia prymat interesu podatnika nad interesem publicznym. W rozpatrywanym przypadku nie do pogodzenia z interesem publicznym jest próba uzyskania ulgi podatkowej w sytuacji, w której podatniczka nie prowadząc faktycznie działalności gospodarczej i nie osiągając jakichkolwiek dochodów z tej działalności, utrzymuje fikcję prowadzenia działalności gospodarczej (tylko w celu uzyskania praw emerytalnych), co z kolei skutkuje podwyższoną stawką w podatku od nieruchomości, którego podatniczka próbuje uniknąć składając wnioski o umorzenie tego podatku. Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Kontroli legalności nie wyłączają przepisy prawa przyznające organom możność działania w granicach uznania. Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu, wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie stanowi naruszenia prawa. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).