I SA/Ka 2827/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (spr.) Sędzia NSA del. Eugeniusz Christ Sędzia NSA del. Marek Kołaczek Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Spółka z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych: uchyla zaskarżoną decyzję i orzeka, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] , określającą "A" Spółka z o.o. w M.: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej przez Jednostkę o [...] zł, - zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej do dnia [...] 2001r. w kwocie [...] zł oraz - odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1997r w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wydała ją przy następujących ustaleniach: w trakcie kontroli przeprowadzonej w "A" Spółka z o.o. w M. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 rok Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził zaniżenie przez spółkę podstawy opodatkowania za kontrolowany okres o kwotę [...] zł oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego za w/w okres o kwotę [...] zł. Przyczyną tych nieprawidłowości było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym: - o kwotę [...] zł za "roboty górnicze nietechnologiczne" w kopalniach "B", "C" i "D", - o kwotę [...] zł dotyczącej wydatków na remonty i naprawy sprzętu górniczego. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r. Nr [...] , którą określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. w kwocie [...] zł. Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie w którym zarzuciła decyzji: - naruszenie prawa materialnego poprzez bezpodstawne naliczenie podatku i zaległości podatkowej wraz z odsetkami, - naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 121 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 8 i 10 KPA poprzez podważanie zaufania do organów państwowych i niedopuszczenie do udziału w postępowaniu i czynnościach strony, jak też odmowę przyjęcia wyjaśnień, a także nieuwzględnienie oczywistych faktów, - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych możliwych dowodów tj. naruszenie art.122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 i 77 KPA, a także - wybiórcze rozpoznanie dokumentacji strony. Po przeprowadzeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego (na mocy postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] ) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy przedmiotową decyzję w całości pisząc, iż decydującymi elementami dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są: wielkość przycho dów oraz wielkość kosztów uzyskania tychże przychodów, albowiem podstawę opodatkowania stanowi dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy uwzględnieniu ewentualnych ulg, odliczeń, itd. ściśle określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 106 z 1993r., poz.482 z późn. zm/. Z powyższego względu prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie zarówno dla podatnika, jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15. ust. l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu obowiązującym w 1997r,) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywne dwa warunki: 1). celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, 2). wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. l katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. l ww. ustawy podatkowej. Związek, o którym mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym przychodem i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Dany wydatek musi mieć również charakter celowy. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Wykazanie celowości wydatku musi polegać na wykazaniu związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem w tym sensie, że wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Obowiązek wykazania tego związku spoczywa na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Podkreślić przy tym należy, iż dowody księgowe muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych co oznacza, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem aby sporny wydatek można było uznać za mający związek z powstaniem lub zwiększeniem przychodu podatnika - to, po pierwsze , wykazać należało, że usługi świadczone przez zleceniobiorcę faktycznie zostały wykonane, a po wtóre, że usługi te były niezbędne dla osiągnięcia przez spółkę przychodu lub przynajmniej mogły spowodować osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym. Odnosząc te uwagi do ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego Izba Skarbowa stwierdziła, że w 1997r. Spółka "A" uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki na roboty górnicze nietechnologiczne w łącznej w kwocie [...] zł, poniesione na podstawie faktur wystawionych przez. "E" Spółkę z o.o. z/s w M.. Faktury te zostały wystawione w oparciu o umowę [...] z dnia [...] 1997r. zawartą pomiędzy "A" Spółka z o.o. z/s w M. -Zamawiającym a Spółką z o.o. "E" z/s w M. -Wykonawcą oraz aneks nr [...] z dnia [...] 1997r., W umowie tej zakres prac do wykonania wymieniono enumeratywnie w § l. Zgodnie z postanowieniami tegoż paragrafu Spółka "A" zleciła Spółce "E" do wykonania w okresie od [...] 1997r. do [...] 1997r. m.in. następujące prace: a/ obsługę energomaszynową na dole i powierzchni kopalń, na których zamawiający /tu "A"/ wykonuje roboty górnicze, b/ załadunek niezbędnych materiałów wsadowych oraz wydawanie narzędzi pracy, c/ naprawa narzędzi i sprzętu, d/ wykonanie prac; remontowych maszyn i narzędzi na dole oraz robót nietechnologicznych na dole kopalni, e/ marketing węglowy, f/ utrzymywanie bieżące /sprzątanie, malowanie, remont/ biur, g/zaopatrzenie w niezbędne materiały i narzędzia, h/ szkolenie załogi. Natomiast aneksem Nr [...] z dnia [...] 1997r. do w/w umowy ustalono stawki roboczodniówki za I kw. 1997r. W dacie zawarcia w/w umowy Spółka realizowała roboty górnicze na kopalniach "C", "B" i "D" na podstawie umów zawartych z "F" S.A. Porównanie czynności zleconych do wykonania Spółce "E" z postanowieniami w/w umów zawartych z "F" S.A. na wykonanie robót górniczych w "C", "B" i "D" pozwala, zdaniem Izby Skarbowej, na stwierdzenie, iż już w dacie zawarcia w/w umowy zlecenia z dnia [...] 1997r. zbędnym lub wręcz niemożliwym było wykonanie przez zleceniobiorcę tj. Spółkę "E" znacznej części prac objętych tą umową. I tak, odnosząc się do zasadności przeprowadzenia szkoleń załogi "A" przez "E" Izba Skarbowa podniosła, że z materiałów zebranych w aktach sprawy wynika, iż kontrolowana "A" ponosiła wydatki na szkolenie swoich pracowników na podstawie umów dotyczących wykonawstwa usług górniczych, zawartych z trzema kopalniami węgla kamiennego - "B", "D", "C", z których wynikało, że "A" zobowiązana była do odpłatnego przeszkolenia swoich pracowników. Wg. postanowień umowy zawartej z "C" Kopalnia zobowiązana była do odpłatnego przeszkolenia /wstępnego, okresowego, końcowego/ pracowników "A" "w zakresie obowiązującego w zakładzie górniczym porządku i dyscypliny pracy, przepisów bezpiecznego prowadzenia ruchu, zasad łączności i alarmowania, występujących zagrożeń oraz zgłaszania wypadków i zagrożeń", jak również do pouczania tych pracowników o "szczególnych warunkach pracy obowiązujących w jego zakładzie i odpowiedniego ich przeszkolenia "odnośnie znajomości dróg ucieczkowych". Podobne postanowienia odnośnie szkoleń pracowników "A" zawarto w umowach z "B"" i "D". Zważywszy na fakt, iż ten sam zarząd obu Spółek zatrudniał tych samych pracowników - w Spółce "A" na umowy o pracę, a w Spółce "E" na umowy o dzieło, jak również mając na względzie powołane postanowienia umów zawartych na wykonanie robót górniczych Izba Skarbowa doszła do wniosku, iż zbędnym było zlecenie przeprowadzenia szkoleń załogi "A" przez spółkę "E". Wskazała ponadto, że Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów źródłowych, z których wynikałoby jaki był przedmiot i zakres szkoleń, kto te szkolenia prowadził i czyja załoga była nimi objęta. Jednakże Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, a w szczególności dowodów z których wynikałoby kiedy i jakie to konkretnie osoby fizyczne zatrudnione w spółce "E" w oparciu o umowy o dzieło przeprowadziły szkolenia, jakim konkretnie pracownikom "A" udzielono instruktażu stanowiskowego, z jakimi pracownikami i kiedy omawiano technologię wykonywania robót przodkowych, pozaprzodkowych, czy też ustalano drogi ucieczki, itp. Dowodów potwierdzających fakt przeprowadzenia szkoleń nie przedłożono również w toku postępowania odwoławczego. Tak więc uznając, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie szkoleń i instruktażu dla pracowników "A" przez spółkę "E" i biorąc pod uwagę unormowania odnośnie szkoleń zawarte w w/w umowach na wykonanie robót górniczych tudzież oznaczenie w wystawionych przez zleceniobiorcę /tu spółka "E"/ fakturach w miejscu "nazwa towaru/usługi" - "za roboty górnicze nietechnologiczne" Izba Skarbowa uznała, że skarżąca Spółka nie udowodniła związku poniesionych z w/w tytułu wydatków z uzyskanym przychodem, co tym samym wyklucza możliwość zaliczenia tych wydatków, w myśl postanowień art. 15 ust, l w/w ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów roku 1997. W następnej kolejności organ odwoławczy przyjął, że skarżąca Spółka nie wykazała również związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem także w przypadku wyszczególnionych usług w pkt. a, b,d,f-czyli: a/ obsługę energomaszynową na dole i powierzchni kopalń, na których zamawiający /tu "A"/ wykonuje roboty górnicze, b/ załadunek niezbędnych materiałów wsadowych oraz wydawanie narzędzi pracy, d/ wykonanie prac; remontowych maszyn i narzędzi na dole oraz robót nietechnologicznych na dole kopalni, f/ utrzymywanie bieżące /sprzątanie, malowanie, remont/ biur, Biorąc zaś pod uwagę postanowienia umów zawartych z kopalniami, w tym postanowienia regulujące sposób kontroli i ewidencji pracowników "A" przebywających na terenie kopalń Izba stwierdziła, iż wręcz niemożliwym było wykonanie przez zleceniobiorcę wyżej wymienionych prac na terenie kopalń, zarówno na powierzchni, jak i pod ziemią. Zgodnie z tymi umowami strona skarżąca zobowiązana była dostarczyć kopalniom: części schematu organizacyjnego z wyszczególnieniem osób kierownictwa i dozoru, którzy sprawować będą dozór nad zleconymi robotami oraz schemat współpracy tego kierownictwa z poszczególnymi pionami kopalni, wszystkie aktualne zatwierdzenia, świadectwa kwalifikacyjne, imienny wykazu osób kierownictwa i dozoru z określeniem ich funkcji i kwalifikacji. Pracownicy "A" zatrudnieni na terenie kopalń obowiązani byli posiadać przepustki w formie dyskietek, a w przypadkach określonych przepisami wewnętrznymi kopalni obowiązani byli posiadać tzw. przepustki stałe wydawane przez Straż Przemysłową. "A" obowiązana była do wpłacenia kaucji za każdą przepustkę w formie dyskietki w wysokości [...] zł za każdego pracownika. Nie zwrócenie dyskietki lub przepustki stałej w terminie skutkowało zapłatą kary przez Spółkę w wysokości [...] zł. Z powyższych względów Izba Skarbowa uznała, że już samo wejście na teren kopalń pracowników innego podmiotu tj. "E" niż "A" było niemożliwe i to niezależnie od tego czy "E" zatrudniałaby tych pracowników w oparciu o umowę o pracę czy też w oparciu o umowy cywilnoprawnej. Skoro już samo wejście na teren kopalń osób zatrudnionych przez "E" nie mogło mieć miejsca a sama Spółka - jak to z akt wynika - nie była znana kopalniom, to nie mogła ona być wykonawcą "robót nietechnologicznych". Nadto Izba wskazała, że treść faktur wystawionych przez "E" na rzecz "A" za rzekomo wykonane roboty była jednobrzmiąca tj. - za okres od [...] do [...] 1997r. za roboty górnicze nietechnologiczne na "B", "C" i "D", - za sierpień 1997r. za roboty górnicze nietechnologiczne na "B", "D", ŁBS-1200, - za okres od [...] do [...] 1997r. za roboty górnicze nietechnologiczne na "B" i "C". Treść ta wskazuje, iż Spółka "E" wykonywała prace określone w § l pkt 4 w/w umowy z dnia [...] 1997r. tj. roboty nietechnologiczne na dole kopalń, choć już w dacie zawarcia w/w umowy zlecenia znane były Spółce "A" w/w postanowienia umów na wykonanie robót górniczych, a tym samym zdawała sobie sprawę z tego, że nie tylko zjazd na dół kopalni pracowników "E" lecz już ich wejście pod szyldem "E" na teren kopalń było niemożliwe. W następnej kolejności Izba Skarbowa zwróciła uwagę na kalkulacje załączone do faktur dotyczących robót nietechnologicznych pisząc, że dotyczyły one takich prac, jak - załadunek materiałów, wydawanie sprzętu i narzędzi, dokładka PTG- 1000 i przeróbka przenośnika "Grot", konserwacja ładowarki ŁBS-1200 na przekopie wentylacyjnym głównym, wykonanie dokumentacji technicznej i szkolenia załogi, kucie torów na chodniku, konserwacja kombajnów AM-50 na chodniku, konserwacja ZPP-1, konserwacja kolejki SKL XV, remont biura z malowaniem z powierzonych materiałów. Wskazała zatem, iż w świetle uregulowań zawartych w umowach na roboty górnicze, przy równoczesnym braku zgody kopalń dla "E" na "roboty nietechnologiczne" wykonanie przez tę Spółkę robót, o których mowa w tych kalkulacjach było wykluczone, a twierdzenia "A", że w/w roboty zlecone do wykonania Spółce "E" wykonywane były przez osoby fizyczne zatrudnione przez zleceniobiorcę w oparciu m.in. o umowy o dzieło w soboty i niedziele nie znalazło pokrycia w materiale dowodowym sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że to pracownicy zleceniodawcy tj. "A", a nie zleceniobiorcy przepracowali w soboty, niedziele i święta w [...] 1997r. na: "B" 96 dniówek , "D" 266 dniówek , "C" 52 dniówki. Ponadto Spółka "E"nie ujęcia w ewidencji księgowej za [...] 1997r. jakichkolwiek wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło. Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatków z tytułu "robót nietechnologicznych" ujętych przez spółkę "E" na fakturze Nr [...] z dnia [...] 1997r., które polegały na sprawowaniu dozoru energomaszynowego na "C" i "B" we [...] 1997r. Podniosła w tym zakresie, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez skarżącą z tymi kopalniami zapewnienie obsługi energomaszynowej należało do obowiązków zamawiającego. Zaś do obowiązków wykonawcy - "A" należało: - przekazanie schematu organizacyjnego wraz z wyszczególnieniem osób kierownictwa i dozoru ruchu, którzy sprawować będą nadzór nad zleconymi robotami, - dostarczenie wszystkich aktualnych zatwierdzeń, świadectw kwalifikacyjnych oraz imiennego wykazu osób kierownictwa i dozoru ujętych w w/w schemacie organizacyjnym, - - bieżące informowanie o zmianach personalnych dotyczących osób kierownictwa i dozoru wykonawcy oraz dostarczenie aktualnych zatwierdzeń i świadectw kwalifikacyjnych tych osób . Izba Skarbowa wskazała, iż w świetle w/w postanowień żaden z pracowników spółki "E" nie mógł sprawować dozoru energomaszynowego bowiem obsługę energomaszynową w "C" zapewniała sama kopalnia, a dozór nad robotami zleconymi wykonywanymi przez skarżącą spółkę zarówno na kopalni "C" jak i "B" mogły jedynie sprawować osoby z kierownictwa i dozoru "A" wymienione w schemacie organizacyjnym, posiadające aktualne zatwierdzenia i świadectwa kwalifikacyjne, które to dowody wraz z zakresem czynności tych osób Spółka "A" zobowiązana była przekazać tym kopalniom. Ponadto, jak dalej podniosła Izba Sakarbowa, z kalkulacji dołączonych do pozostałych faktur wynika, iż poza robotami załadunkowymi, konserwacyjnymi, wydawania sprzętu i narządzi, robotami przygotowawczymi do wydobycia węgla, wykonywania dokumentacji i szkoleń załogi Spółka "E" obciążała "A" kosztami za takie roboty jak remont biura z malowaniem, przenoszenie biura na nowe miejsce, remont ładowarki ŁBS-1200, transport i montaż ładowarki ŁBS-500. W tym natomiast zakresie Izba ustaliła, że spółka "E" nie zatrudniała specjalistów w zakresie remontów i napraw ładowarek. Ponadto z akt sprawy wynika, że : - ładowarka ŁBS-500 objęta była gwarancją udzieloną przez "G" S.A. w S., - dwie ładowarki ŁBS-1200M , tj. zakupiona od "E" oraz wydzierżawiona od "H" w S. objęte były gwarancjami poremontowymi udzielonymi przez "I" Spółka z o.o. w G., - ładowarka ŁBS-1200 wynajmowana od Spółki Akcyjnej "J" w M. objęta była usługami serwisowymi świadczonymi przez "J" S.A. Zatem brak było podstaw do zlecania remontów i napraw w/w ładowarek Spółce "E", a w aktach sprawy brak jest nie tylko sprawozdania zleceniobiorcy, o którym mowa w art. 740 K.c., lecz przede wszystkim dowodów wskazujących na wykonanie zlecenia, a tym samym uzasadniających zaliczenie wydatków poniesionych z tyt. w/w umowy do kosztów uzyskania przychodów. Wobec omówionego tu stanu faktycznego Izba stwierdziła, iż Spółka "E" nie wykonywała prac wynikających z w/w faktur oraz sporządzanych do tych faktur kalkulacji. Sama zaś w/w umowa z dnia [...] 1997r. została zawarta celem obejścia przepisów podatkowych poprzez generowanie kosztów wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zarzutu postawionego skarżącej Spółce, a dotyczącego wyłączenia wydatków w kwocie [...] zł z tytułu remontów i napraw sprzętu górniczego Izba podniosła, że wydatki te Spółka ujęła na koncie "usługi obce" i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenia w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów Spółka dokonała w oparciu o faktury i rachunki uproszczone wystawione przez: 1. "K" L. P. - P., ul. [...], 2. "L" A.G. - M., ul. [...], 3. "M" A. R. -B., ul. [...], 4. "O" T. K. B., ul. [...] W piśmie Spółki z dnia [...] 2000r. podano, iż "naprawy i remonty urządzeń górniczych wykonywane przez firmy obce były robione w komorach przyszybowych i placach składowych na terenach kopalń". Powyższe znajduje odzwierciedlenie w oświadczeniach złożonych przez w/w firmy stanowiących załącznik Nr 12 do odwołania. Tymczasem, jak ustaliła Izba Skarbowa, z umowy zawartej przez "F"" S.A. "C" ze spółką "A" wynika, iż analizę awarii sprzętu stanowiącego własność kopalni przeprowadzają przedstawiciele odpowiednich służb w/w podmiotów. Natomiast wg postanowień umowy zawartej przez "F" S.A. "B" "A" oprócz tego, że odpowiedzialna była za eksploatację maszyn i urządzeń stanowiących własność kopalni, to jednocześnie była odpowiedzialna ich za zniszczenia i dewastację oraz ponosiła koszty remontu lub zakupu nowego sprzętu. Wskazane tu postanowienia w/w umów oznaczają, iż sprzęt stanowiący własność kopalń, jeżeli uległ awarii i w związku z tym wymagał przeprowadzenia remontów i napraw, to fakt ten należało zgłosić odpowiednim służbom tych kopalń i udokumentować. Tymczasem Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na konieczność remontowania lub naprawy sprzętu górniczego należącego do Kopalń.. W związku z tym, iż Spółka, poza rachunkami uproszczonymi i fakturami VAT oraz umowami zawartymi z w/w podmiotami, tj. czterema osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą i dwoma zamówieniami do rachunków, nie przedłożyła żadnych dowodów umożliwiających powiązanie dowodów księgowych z zaistniałą w określonym momencie okolicznością świadczącą o konieczności dokonania napraw oraz o faktycznym wykonaniu przez zleceniobiorców usług, organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające zgodność wykonania na terenie "B" usług dotyczących remontów i napraw sprzętu górniczego przez w/w firmy. Z powyższych czynności wynika, iż Kopalnia również nie posiada żadnych dowodów, które obligowałyby "A" do ponoszenia kosztów remontów i napraw sprzętu należącego do kopalni. Także w ewidencji prowadzonej przez Kopalnię w systemie RCP /której celem jest rejestracja osób przebywających na terenie kopalni/ pracownicy w/w firm nie figurowali. Również w toku czynności sprawdzających na "C" ustalono, iż Kopalnia "C", zgodnie z warunkami umów, odpłatnie zapewniała "A" możliwość korzystania z pomieszczenia /komory przyszybowej/ przeznaczonego na podręczny warsztat i magazyn na sprzęt oraz materiały pomocnicze, a naprawy mogły być wykonywane zarówno w komorze przyszybowej, jak również elementy maszyn i urządzeń mogły być wywożone i przywożone powtórnie zgodnie z przepustkami na bramie. Z pisma Kopalni z dnia [...] 2001r. znak: [...] wynika, iż Kopalni nie były znane żadne firmy, z których usług w zakresie napraw i remontów maszyn i urządzeń górniczych mogłaby korzystać "A" oraz, że w będącej miejscem napraw i remontów urządzeń górniczych, a udostępnionej Spółce "A" przez kopalnię komorze przyszybowej znajdującej się na dole Kopalni pracowali tylko pracownicy umieszczeni na liście "A". W związku z tym , iż Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów źródłowych poświadczających: l/ wystąpienia awarii sprzętu będącego własnością kopalni,; 2/ konieczności przeprowadzania remontów w/w sprzętu, 3/fakt przebywania i wykonywania remontów na terenie tych kopalni przez w/w firmy to wydatki w kwocie [...] zł nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Syndyk Masy Upadłości "A" zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 60 prawa upadłościowego. Stwierdził przy tym, że stanowiska Izby Skarbowej w żaden sposób nie można podzielić, a ustosunkowując się do poszczególnych kwestii spornych napisał: wg stosownych postanowień umów zawartych z "C", "B" i "D" kopalnie zobowiązane były do odpłatnego przeszkolenia pracowników ,,A" w zakresie obowiązującego w zakładzie górniczym porządku i dyscypliny pracy, przepisów bezpiecznego prowadzenia ruchu, zasad łączności i alarmowania, występujących zagrożeń oraz zgłaszania wypadków i zagrożeń, pouczenia o szczególnych warunkach pracy obowiązujących w zakładzie oraz odnośnie znajomości dróg ucieczkowych. Szkolenia o których tu mowa wynikają bezpośrednio z przepisów prawa górniczego i planu ruchu zakładu górniczego. Kopalnie przeprowadzają takie szkolenia dla wszystkich pracujących na dole, a obowiązek ten wynika z przepisów dotyczących ruchu zakładu górniczego, które w umowach o roboty górnicze są tylko powtórzone. Odbywają się one z oderwaniem od pracy pracowników firm obcych i mają na celu przede wszystkim zapoznanie pracowników z planem ruchu konkretnego zakładu górniczego, zagrożeniach (np. metanowym) występujących na danej kopalni oraz tzw drogach ucieczkowych. Szkolenia takiego mogą dokonywać tylko uprawnieni pracownicy poszczególnych kopalń. Nie zwalnia to jednak obcego podmiotu od dokonywania szkoleń i instruktaży stanowiskowych swoich pracowników (zawarte jest to w niektórych umowach, lecz wynika wprost z przepisów BHP w górnictwie). W żaden sposób nie można uznać tego za zbędne. Jest to wręcz wymagane przepisami. Szkoleń takich dokonuje się w trakcie pracy na poszczególnych odcinkach wykonywanych robót górniczych i może do nich dochodzić nawet codziennie. Tak więc niezbędnym było zlecenie wykonania szkolenia załogi, a jako iż było to niezbędnym warunkiem wykonywania robót górniczych z całą pewnością należy je uznać za koszty uzyskania przychodów. W następnej kolejności Syndyk stwierdził, że wywody organów podatkowych, w myśl których prace nietechnologiczne nie mogły być wykonane przez pracowników Spółki "E", ponieważ nie mogli oni zjeżdżać na dół kopalń oparte są na błędnej przesłance i wręcz przeciwne fakty wynikają z zebranego w sprawie materiału. Z pisma "C" z [...] 2001r. nr [...] skierowanego do organu pierwszj instancji wynika bowiem, że pracownicy "E" nie mogli zjeżdżać na dół kopalni, chyba że byli pracownikami firm, z którymi kopalnia miała umowy na roboty dołowe, a do robót dołowych nietechnologicznych Spółka "E" zatrudniał tylko pracowników "A" i tylko poza ich normalnymi godzinami pracy, tj. w soboty i niedziele na zasadzie umowy o dzieło. Mogli więc oni swobodnie zjeżdżać na dół i wykonywać umowy o dzieło na rzecz "E", spełniali bowiem warunki dopuszczające przez kopalnię do robót dołowych. Tak wiec nie ulega wątpliwości, iż mogli oni nie tylko wejść na teren kopalni (powierzchni nie dotyczą tak znaczne obostrzenia) ale i zjechać na dół kopalni i wykonywać tam prace. Użyte natomiast w uzasadnieniu decyzji sformułowanie "rzekomo wykonywane roboty" jest absurdalne, gdyż bez wykonania robót "nietechnologicznych", czyli pomocniczych nie było możliwe kontynuowanie robót górniczych. Jeżeliby więc uznać, że "E" nie wykonał tych robot (mimo dowodów znajdujących się w aktach, tj umów o dzieło itd.) a jak chce Izba "A",. to i tak koszty uzyskania przychodów "A" poniosła by w takiej sytuacji znacznie wyższe, albowiem wynagrodzenia z umów o dzieło przekształcić należy w wynagrodzenia z umów o pracę, dodać składki ZUS, zwiększyć wynagrodzenia z uwagi na nadgodziny i prace w soboty i niedziele. Uzasadniając dalej swą skargę Syndyk podniósł, że z załączonych do odwołania kardeksów "A", tj. dokumentów potwierdzających pracę, a w szczególności zjazdy w górnictwie, wynika, iż pracownicy "A" nie pracowali w soboty i niedziele i nie otrzymywali za te dni wynagrodzeń. Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł także dokumentów dotyczących pobierania przez pracowników "A" zwiększonego wynagrodzenia z tytułu pracy w soboty i niedziele oraz nadgodzin za pracę w te dni. Ze znajdujących się zaś w aktach umów o dzieło i dokumentów płacowych spółki "E" jednoznacznie wynika, że pracownicy tej spółki wykonywali roboty górnicze nietechnologiczne. Nieujęcie w ewidencji księgowej spółki "E" za [...] 1997 jakichkolwiek wynagrodzeń z tytułu umów było wynikem założenia, że w ewidencji księgowej umieszcza sięwynagrodzenia w momencie ich zapłaty, a ta za roboty w styczniu nie mogła nastąpić w styczniu, lecz dopiero w lutym. Syndyk zakwestionował także ustalenia organów podatkowych, dotyczące wydatków na dozór energomaszynowy na "C" i "B" we [...] 1997r. Podniósł mianowicie, że do obowiązków zamawiającego (kopalni) należało zapewnienie obsługi energomaszynowej, co dotyczy przy każdych robotach górniczych strefy pozaprzodkowej, a więc taśm transportowych transportujących urobek na podszybie i urządzeń wyciągowych. Czym innym jest z kolei dozór energomaszynowy. Zamawiającego obciążało zapewnienie obsługi energomaszynowej a wykonawca zawsze odpowiada za maszyny i sprzęt, w tym także użyczony, czy dzierżawiony od kopalni w strefie przyprzodkowej. Dozór więc w tej strefie obciążał wykonawcę, a dozór ten dla potrzeb "A" wykonywała spółka "E". Dotyczyło to przede wszystkim maszyny ładującej, przenośnika odstawczego oraz urządzeń wiertniczych. Na temat kwestionowanej przez Izbę Skarbową czynności - remontu ładowarki ŁBS-1200. Syndyk stwierdził, że wykonywana była bieżąca jej konserwacja, polegająca na codziennym smarowaniu 15 punktów podlegających smarowaniu. Nie było zatem konieczności zatrudnienia specjalistów od remontu ładowarek. "A" zlecała "E" tylko taką codzienną konserwację ładowarki. Jako "wydumane" Syndyk określił ustalenie Izby Skarbowej, w myśl którego umowa z dnia [...] 1997r. została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych poprzez generowanie kosztów wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że tego typu teza wymagałaby analizy stany faktycznego w oparciu o treść art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to mogło doprowadzić do wniosku, iż nie tylko nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, lecz wprost przeciwnie do jej powiększenia. Stwierdził następnie, że rozliczenie robót prowadzonych w soboty i niedziele na wynagrodzenia pracowników spółki "A" z idącą za tym koniecznością doliczenia im wszelkich dodatków do tych wynagrodzeń z tytułu nadgodzin, pracy w soboty i niedziele doprowadziłoby do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym rzeczywiście obniżyłoby podstawę opodatkowania. Skoro zatem bezsprzecznym jest fakt, iż roboty nietechnologiczne, szkolenia, konserwacje itp. były konieczne i zostały wykonane, bo bez nich nie byłoby możliwości wykonania umów i osiągnięcia przychodu, to tym samym poniesione koszty z tytułu prac wykonywanych przez ."E" mają związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu przez "A", stanowią koszt uzyskania przychodu, a decyzja Izby narusza art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowym, jak dalej napisał Syndyk, byłoby tu zastosowanie art. 11 tejże ustawy, co pozwoliłoby wykazać, że "A" nie działała w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albowiem, z jednej strony, wykonywanie prac w soboty i niedziele wpłynęło na obniżenie kosztów uzyskania przychodów przez "A", a z drugiej, to również spółka "E" zapłaciła podatek dochodowy. Jeśliby nie uznać, jak to chce Izba, wydatków poniesionych przez "A" za koszty uzyskania przychodów, to przekreśla to rentowność i zyskowność wykonywanych przez nią robót górniczych, powoduje utratę pracy przez 60 osób i pozbawia Skarb Państwa dochodów z tytułu podatku od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, które to "A" na bieżąco płaciła. W odniesieniu do zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł z tytułu remontów i napraw sprzętu górniczego strona skarżąca podniosła, że powoływanie się na treść umów zawartych z kopalniami, zgodnie z którymi fakt awarii sprzętu stanowiącego własność kopalń, wymagał zgłoszenia odpowiednim służbom tych kopalń i udokumentowania i wywodzenie stąd, że brak takich zgłoszeń oznacza, że naprawy i remonty nie były wykonywane jest nieprawidłowe. Jak napisał Syndyk, zgłoszenie awarii, powoływanie komisji itp. ma sens tylko wówczas, gdy wykonawca ("A") uzna, iż awaria sprzętu nie wynika z jego winy i nie była następstwem normalnej eksploatacji. W każdym innym przypadku, gdy wykonawca uznaje, że w jego gestii jest poniesienie kosztu remontu czy naprawy winien on natychmiast przystąpić do wykonania tej czynności, aby uniknąć olbrzymich kosztów związanych z przestojem. Każde inne działanie byłoby działaniem niegospodarnym na szkodę spółki. Ponadto system rejestracji RCP, na który powołuje się Izba, dotyczy tylko zjazdów na dół kopalni. Nie prowadzi się zaś ewidencji tego typu dla powierzchni kopalni. Wjazd i wyjazd firmy obcej następuje na podstawie jednorazowej przepustki, które nie podlegają trwałemu przechowywaniu. Bez poniesienia spornych wydatków Spółka poniosłaby straty wynikłe z przestojów, a także ewentualnie z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie robót. W końcowej części skargi Syndyk podniósł, że oprócz naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa naruszyła przepis art. 60 prawa upadłościowego, bowiem postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być prowadzone dalej jedynie przeciwko syndykowi. Wydana zaś decyzja dotyczy spółki "A" w upadłości. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Podniosła przy tym, że meritum sporu nie dotyczy rozważań w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a faktu nie wykazania przez Spółkę "A" rzeczywistego oraz celowościowego wykonania czynności określonych w umowie na jej rzecz przez podmiot "E" oraz związku z uzyskanym przychodem. Na temat zarzutu naruszenia art. 60 prawa upadłościowego stwierdziła, że zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Dokładne określenie pojęcia strony zawarte zostało w art. 134 § 1 omawianej ustawy, w myśl którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienionewart. 110-117.Takie zdefiniowanie powołanymi przepisami strony postępowania podatkowego oznacza, iż pod pojęciem "każdy" w rozumieniu w/w art. 133 należy rozumieć konkretny podmiot związany z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, a więc podmiot, który obok podstawy procesowej ustanowionej powołanym przepisem legitymuje się także podstawą materialnoprawną. Zgodnie z art. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiotowej sprawie była osoba prawna - "A" Sp. z o.o. w upadłości w M., a nie syndyk masy upadłości. Rozwiązanie spółki po ukończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 289 § l Kodeksu Spółek Handlowych, następuje bowiem dopiero po przeprowadzeniu likwidacji i oznacza kres bytu prawnego upadłej spółki. A zatem syndyk, jako zarządca masy upadłości "A" nie może legitymować się podstawą materialnoprawną w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych określonego zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej za 1997r. tj. za okres poprzedzający wszczęcie postępowania upadłościowego / postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydziału X Gospodarczego z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Stąd adresatem decyzji podatkowej prawidłowo był podatnik tj. "A" w upadłości, a nie syndyk masy upadłości, który tylko reprezentuje upadłego. W tym stanie rzeczy, zarzut skarżącego, iż decyzja została wydana na Spółkę w upadłości, tj. narusza art. 60 prawa upadłościowego jest bezzasadny. W końcowej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie zebranego materiału dowodowego według własnego przekonania, a w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi. Zdaniem Izby w omawianej sprawie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie naruszyły powołanej zasady, albowiem dokonały w sprawie oceny dowodów z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny tj. orzekając oparły się na zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, który poddany został wszechstronnej ocenie uwzględniającej znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga na wskazaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 5 marca 2002 r. pod rządami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Należy jednak zauważyć, że powyższa ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesione zostały ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce których, w myśli art. 85 ustawy, utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego - wojewódzkie sądy administracyjne. Dla obszaru województwa śląskiego powstał zatem, na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który stał się sądem administracyjnym właściwym dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Mając na uwadze powyższe zmiany legislacyjne ustawodawca w art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidział, że w przypadku spraw, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają one rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niewątpliwie centralnym zagadnieniem prawnym w niniejszej sprawie pozostaje pojęcie kosztów uzyskania przychodów występujące w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - określanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p". Zgodnie z tym przepisem "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Słusznie zatem Izba Skarbowa wskazała, że aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1). celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, 2). wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. l katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie faktycznie poniesione koszty, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub co najmniej mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. l u.p.d.o.p. Dany wydatek musi mieć zatem charakter celowy. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Działanie w celu osiągnięcia przychodu nie może być jednak utożsamiane z celowością wydatku, są to różne pojęcia, przy czym to drugie nie występuje w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy nie może zatem decydować o tym, czy celowym było poniesienie konkretnego wydatku, bo np. inny dałby lepsze rezultaty, albo dlatego, że ten sam cel można było osiągnąć bez ponoszenia wydatku. Tego typu decyzje należą do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i organ podatkowy nie może go w tym zastępować. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych decydowanie o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, a wyłącznie o prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym wszelkie zarzuty organów podatkowych oparte na twierdzeniu, iż niecelowym było ponoszenie wydatków na usługi zamówione u "E" z tego względu, że wykonywały je te same osoby, które były zatrudnione w "A", a więc w domyśle - ponieważ można było to zrobić "własnymi siłami" nie mogą być uwzględnione przez Sąd, gdyż są oceną sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie rozliczenia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że tego rodzaju wydatki nie są jednakowo rozliczane w sensie podatkowym. Z tego samego powodu nie można zaakceptować tego typu twierdzeń, iż rolą organów podatkowych jest ocena, czy prowadząc działalność gospodarczą podatnik postępował racjonalnie i zmierzał w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Oceniając nominalnie zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki Spółki "A" pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, że trudno jest zanegować twierdzenie, iż posiadają one przymiot "poniesienia w celu uzyskania przychodów", ponieważ pozostawały w związku z realizowaną przez ten podmiot działalnością gospodarczą i teoretycznie mogły służyć osiągnięciu przychodu. Żaden z tych wydatków nie "nosi tytułu" nie mającego nic wspólnego z działalnością gospodarczą Spółki "A". To, czy wydatki te w rzeczywistości przychód ten przyniosły i czy można z nimi powiązać wymierny przychód Spółki nie jest niezbędne do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od osiągnięcia przychodu, a jedynie od celu jego poniesienia. Inną rzeczą jest, czy usługi, z tytułu których wydatki te zostały poniesione były w rzeczywistości wykonane przez Spółkę "E". Jeśli bowiem przyjmuje się ustalenie, że nie, to w istocie wydatki te tracą swój związek z uzyskanym przychodem, jednakże ustalenie to musi być wynikiem wszechstronnej oceny stanu sprawy, nie pozostawiającej kwestii otwartych, mogących poddać w wątpliwość jego sens. Ocena dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wątpliwości takie w trzech zasadniczych kwestiach pozostawia. Zaczynając od podsumowującej oceny końcowej wydatków w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT i załączonymi do nich kalkulacjami, w myśl której Spółka "E" nie wykonywała tych prac, a sama umowa z [...] 1997 r. została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych wskutek generowania kosztów uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania zauważyć trzeba, że obejście przepisów podatkowych popełniane jest po to, by uiścić niższy podatek od należnego lub nie płacić go w ogóle. W sytuacji akcentowanej w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową, mianowicie powiązań osobowych pomiędzy "A" i "E" ów cel obejścia przepisów podatkowych - zmniejszenie obciążeń podatkowych - należałoby odnieść do podmiotów prowadzących działalność pod szyldem jednej i drugiej spółki i z uwzględnieniem ich całościowej sytuacji. Ewentualne i przypisywane im działanie w celu obniżenia podatków powinno być ocenione z uwzględnieniem faktu, iż wydatki zaklasyfikowane w Spółce "A" jako koszt uzyskania przychodów stały się przychodem Spółki "E" i zostały u niej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Brak jest w stanowisku organów podatkowych całościowej oceny tej sytuacji, a ta, której organy dokonały odnosi się jedynie do pojedynczego jej aspektu, przedmiotu opodatkowania Spółki "A", co nie wyczerpuje wszechstronnej oceny stanu sprawy. Nawet zatem, gdy sprawa nie była rozpatrywana na tle art. 11 u.p.d.o.p., jak podniosła to Izba Skarbowa, analiza taka była niezbędna, bowiem przypisanie obejścia przepisów podatkowych powinno mieć swe uzasadnienie w realnej możliwości osiągnięcia celu, w jakim takie czynności są dokonywane. W przeciwnym razie twierdzenie, iż były to czynności zmierzające do uszczuplenia należności Skarbu Państwa ma słabe podstawy, a nie można interpretować stanów faktycznych li tylko w tym kierunku, który pozwoli na wymierzenie najwyższych z możliwych podatków. Brak jest jednocześnie ze strony Izby Skarbowej odniesienia się do twierdzenia Syndyka, iż zrealizowanie tych kontraktów w oparciu o pracę tych samych osób, ale częściowo na umowy o pracę, a częściowo na umowy o dzieło zawarte z "E" pozwoliło na obniżenie tzw. kosztów osobowych i podwyższenie konkurencyjności Spółki. Organy podatkowe nie powinny w swej ocenie pomijać i takiej ewentualności, w każdym razie powinny ją rozważyć w imię wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a więc także wersji przedstawionej przez podatnika. Drugą z kwestii budzących wątpliwości Sądu jest wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w § 1 pkt a, b, d, f umowy z [...] 1997 r. w oparciu o twierdzenie, iż zjazd pracowników Spółki "E" na dół kopalń był niemożliwy, co oznacza, że w chwili zawierania tej umowy Spółka "A" wiedziała, że nie będzie ona wykonana. Ustalenie to, w ocenie Sądu, zdaje się nie uwzględniać prostego argumentu przedstawionego przez Syndyka, iż pracownicy Spółki "E" to te same osoby, które zatrudnione były w Spółce "A", w związku z tym spełniały wszystkie wymogi, które Izba Skarbowa wypunktowała na stronie 15 odpowiedzi na skargę, a których spełnienie było konieczne do zjazdów na "dół", czyli były zarejestrowane na liście pracowników "A", były zarejestrowane w markowni kopalń, były przeszkolone przez dział szkolenia kopalni, posiadały przy tym stosowne przepustki. Cały obszerny wywód na temat przepisów porządkowych obowiązujących na kopalniach o ewidencji i kontroli osób przebywających na ich terenie traci w takim razie na znaczeniu, również i z tego względu, że zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od tego, czy naruszono tu przepisy porządkowe obowiązujące w kopalniach, czy nie. Uzasadnienie wykluczenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie może się tu opierać na twierdzeniu, iż pracownicy "E" nie mogli zjeżdżać "na dół", bo jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, gdyż pozostaje w sprzeczności z ustalonymi faktami. Trzecia kwestia dotyczy wydatków kwocie [...] zł poniesionych tytułem remontów i napraw sprzętu górniczego. Trzeba tu jednak zacząć od tego, że trafne są stwierdzenia Izby Skarbowej, z których wynika, że ciężar udowodnienia faktu poniesienia konkretnego wydatku w celu uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, że powinien on przedstawić dowody księgowe odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń i że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów z określonymi w nich zdarzeniami faktycznymi. O ile przy tym nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko Izby Skarbowej w odniesieniu do wydatku związanego ze szkoleniem pracowników, a to dlatego, że strona skarżąca w istocie nie przedstawiła konkretnych dowodów na to kto, kiedy, gdzie kogo i w jakim zakresie przeszkolił, o tyle stanowisko Izby w kwestii ww. wydatków w kwocie [...] zł budzi pewne wątpliwości, które pojawiają się po przeczytaniu takiego wywodu Izby - Spółka poza rachunkami uproszczonymi, fakturami VAT, umowami zawartymi z wykonawcami remontów i napraw, dwoma zamówieniami do rachunków oraz oświadczeniami kontrahentów o wykonaniu usługi - nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających powiązanie dowodów księgowych z zaistniałą okolicznością faktyczną. Tak więc jednym tchem wymienia się tu dowody wykonania zamówionej usługi przedstawione przez stronę, po czym konstatuje, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów wystąpienia awarii sprzętu i konieczności jego napraw. Z kolei konieczność istnienia tych dowodów wywodzi się z postanowień umów zawartych przez Spółkę "A" z kopalniami. Trzeba zatem podnieść, i to generalnie w stosunku do oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, iż organy te nie rozliczają Spółki "A" z przestrzegania umów zawartych z kopalniami oraz obowiązujących na ich terenach przepisów porządkowych i niekoniecznie brak tożsamości pomiędzy zdarzeniami faktycznymi, a postanowieniami tych umów musi być podstawą do negowania zdarzeń podatkowych. Wobec istnienia wymienionych zresztą przez Izbę Skarbową dowodów stwierdzenie, iż wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, bo nie ma dowodów wystąpienia awarii sprzętu może budzić wątpliwości i to tym bardziej, że wsparty jest twierdzeniem o niemożliwości pobytu wykonawców usług na terenach kopalń z uwagi na system rejestracji RCP, który, jak podnosi strona, nie ma tu odniesienia, gdyż dotyczy zjazdów "na dół", a te prace były wykonane na powierzchni. Zdaniem Sądu zaistniałe w tej kwestii wątpliwości można usunąć poprzez uzupełnienie postępowania dowodowego chociażby w drodze przesłuchania świadków. Mając na uwadze przedstawione tu względy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego uchylił ją z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając jednocześnie z mocy art. 152 tej ustawy o niewykonywaniu tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd nie podzielił natomiast twierdzenia Syndyka o naruszeniu przez organy podatkowe art. 60 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jedn. tekst: Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm. ) Trafnie Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Dokładne określenie pojęcia strony zawarte zostało w art. 134 § 1 omawianej ustawy, w myśl którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117.Takie zdefiniowanie powołanymi przepisami strony postępowania podatkowego oznacza, iż pod pojęciem "każdy" w rozumieniu w/w art. 133 należy rozumieć konkretny podmiot związany z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, a więc podmiot, który obok podstawy procesowej ustanowionej powołanym przepisem legitymuje się także podstawą materialnoprawną. Zgodnie z art. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiotowej sprawie była osoba prawna - "A" Sp. z o.o. i jej zobowiązanie w podatku zostało tu określone. Rozwiązanie spółki po ukończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 289 § l Kodeksu Spółek Handlowych, następuje bowiem dopiero po przeprowadzeniu likwidacji i oznacza kres bytu prawnego upadłej spółki. A zatem syndyk, jako zarządca masy upadłości "A" nie może legitymować się podstawą materialnoprawną w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych określonego zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej za 1997r. tj. za okres poprzedzający wszczęcie postępowania upadłościowego / postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydziału X Gospodarczego z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Stąd prawidłowo w zaskarżonej decyzji określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym Spółki "A" w upadłości, a postępowanie poprzedzające jej wydanie prowadzone było z udziałem syndyka, jako reprezentującego upadłego.