I SA/Ka 2830/03

Dnia 26 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (sprawozdawca), Protokolant : Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2004 roku sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił R. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym w dniu [...] roku zeznaniu podatkowym PIT – 30, dotyczącym wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku, R. N. odliczył od dochodu – w ramach wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów – kwotę dwóch rent w łącznej wysokości [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikowi wysokość należnego podatku (decyzja z dnia [...] roku) uznając, iż świadczenia spełnione przez niego na rzecz rentobiorców nie są rentami, które można zaliczyć do trwałych ciężarów podlegających odliczeniu od dochodu. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. decyzją z dnia [...] roku utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uwzględniła skargę w całości, tj. zmieniła swoją decyzję z dnia [...] roku, nr [...] w ten sposób, że uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Drugi Urząd Skarbowy w B. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], określił R. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. określił R. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie innej od wykazanej w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku (wyższej o [...] złotych) tj. w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Podkreślił, iż z definicji zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że jedną z cech przedmiotowo istotnych umowy renty jest okresowość świadczenia jednej ze stron względem drugiej. Powołując się na stanowisko doktryny podniósł, że umowa renty pełni często funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonania określonych świadczeń okresowych. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi swoiste źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Zatem umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez to ostatnie należy rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Następnie stwierdził, że z umów zawartych dnia [...] roku (na rzecz D. T. – [...] złotych) i [...] roku (na rzecz T. N. – [...] złotych) wynika, że świadczenia w nich ustanowione były świadczeniami jednorazowymi płatnymi w ratach. Oba świadczenia zostały ustanowione na czas określony (do [...] roku) i wypłacone w czterech równych ratach – tj. do [...], [...], [...] i [...] roku. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że wyżej wymienione umowy nie są umowami renty, gdyż określone ich mocą świadczenia nie są świadczeniami, o których mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego. Strony bowiem z góry określiły wysokość świadczenia płatnego w czterech ratach, co wskazuje, że jest to świadczenie jednorazowe. Tym samym umowy te nie spełniają przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwoty świadczeń z nich wynikające nie mogą być odliczone od dochodu przed opodatkowaniem. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że dla uznania określonej umowy za umowę renty, o której mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego, niezbędne jest aby ustanowione świadczenie było świadczeniem okresowym oraz miało przyczynę. W przedmiotowej sprawie powołanymi wyżej umowami ustanowiono świadczenia jednorazowe płatne w ratach, a nie świadczenia okresowe, co jest niezbędnym warunkiem uznania tych umów za umowy rent. Organ odwoławczy dokonał także analizy wskazanych w umowach przyczyn uzasadniających, zdaniem podatnika, ustanowienie rent dla T. N. i D. T.. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. N. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 38 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na liczne orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko doktryny, wskazał między innymi, że określenie z góry sumy świadczeń rentowych nie zmienia charakteru zawartych umów. Każda bowiem umowa renty zawarta na czas określony (np. na rok) daje możliwość określenia sumy jednorazowych świadczeń w ramach tego samego stosunku obligacyjnego. Ponadto określenie z góry sumy poszczególnych rat renty miało jedynie charakter informacyjny i oznaczało maksymalną kwotę, jaką skarżący mógł obciążyć swój dochód w ciągu roku podatkowego. Podkreślił, że wskazanie łącznej kwoty świadczeń rentowych nie wpływa na klasyfikację przedmiotowych świadczeń jako świadczenia okresowego. Nadanie innego znaczenia kwestionowanej przez organy podatkowe umowie jest zatem niedopuszczalne, tym bardziej, że nie przeprowadziły one jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia rzeczywistych intencji stron, tzn. zmierzających do ustalenia, czy intencją stron umowy było zawarcie umowy renty. W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy T. N. (rentobiorca) znajdował się w niedostatku, czyli w sytuacji uprawniającej do powstania obowiązku alimentacyjnego po stronie R. N.. Wskazał także, iż – w brew twierdzeniom organów podatkowych – nie prowadził w 1998 roku z D. T. (rentobiorczynią) wspólnego gospodarstwa domowego. Oboje uprawnieni do świadczeń rentowych zadeklarowali otrzymane kwoty jako podlegające opodatkowaniu i odprowadziły podatek z tego tytułu. Podkreślił również, iż postępowanie dowodowe nie podważyło możliwości skarżącego do udzielenia rent w wysokościach wynikających z zwartych umów z wyżej wymienionymi. W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucił naruszenie art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym przepisem powołana wyżej ustawa weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 roku. Zatem art. 24b Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę wydania decyzji organu odwoławczego z dnia [...] roku, obowiązywał zgodnie z wolą ustawodawcy od 1 stycznia 2003 roku i niedopuszczalnym było wydanie decyzji w odniesieniu do stanu faktycznego z 1998 roku, na podstawie przepisów, które w tym okresie nie istniały, gdyż, zdaniem podatnika, narusza to zasadę nie działania prawa wstecz i oznacza rażące naruszenie prawa. W konkluzji uzasadnienia podkreślił, iż biorąc pod uwagę przedstawioną przez niego charakterystykę świadczeń okresowych oraz warunki jakie powinna spełniać umowa renty, świadczenia wypłacane przez skarżącego w ramach zawartych umów były umowami renty w pełni odpowiadającymi wymogom stawianym przez doktrynę cywilistyczną. Z tego względu nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż świadczenia wypłacane przez niego miały charakter jednorazowy i nie spełniały wymogów renty uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji nie dawały prawa do odliczenia wypłaconych kwot od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Uzupełniając tę argumentację podniósł, że postanowieniem z dnia 5 lutego 2001 roku, sygn. akt I SA/Ka 804/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd stwierdził między innymi, iż skarżący "pismem z dnia [...] roku cofnął skargę, w związku z jej uwzględnieniem przez Izbę Skarbową" (decyzja organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...]). W świetle powyższego chybiony jest, zdaniem organu odwoławczego, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 38 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stwierdził w tym zakresie, iż zgodnie z art. 23 tej ustawy odwołania od decyzji wniesione po dniu wejścia w życie powołanej wyżej ustawy, tj. po 1 stycznia 2003 roku należy rozpatrywać według przepisów zmienionych. Ponieważ skarżący wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstncyjnej w dniu [...] roku, zatem podlegało ono rozpoznaniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zmienionych ustawą z dnia 12 września 2002 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych przez skarżącego w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). Kwestionowane dwie umowy rent, na podstawie których podatnik odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę [...] złotych ([...] złotych i [...] złotych) zawarte zostały – pierwsza w dniu [...] roku, a druga w dniu [...] roku – na z góry ustalony okres do [...] roku, a świadczenia – których rozmiar z góry określono – nastąpiły w czterech równych ratach, odpowiednio [...], [...], [...] i [...] roku (po [...] złotych oraz [...] złotych). Takim umowom, nazwanym "umową renty", nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości. Wprawdzie art. 903 Kodeksu cywilnego nie precyzuje ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje wyraźnie na szereg świadczeń okresowych. Trudno zatem cztery świadczenia uznać za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie można stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy również zauważyć, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego). Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (por. B. Czachórski [w:] Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 395; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją J. Winiarza, Tom II, Warszawa 1989, str. 816; S. Dmowski [w:] G. Bieniek i in. Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 1997, str. 512; S./ Rejman [w:] F. Błachuta i in. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, Warszawa 1972, str. 1754; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02 ora wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach : z dnia 26 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1126/03, z dnia 7 lipca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1469/03). Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). Wskazać także należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 38 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami), art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.