I SA/Ka 2866/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Eugeniusz Christ Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowego od osób fizycznych, od osób fizycznych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił M. J. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nie zapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie [...]zł Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 51 § 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Organ podatkowy wyjaśnił, iż zgodnie art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Wskazano dalej, iż decyzją z dnia [...] o nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji podniósł dalej, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według ściśle określonych zasad. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (przy czym zaliczkę za miesiąc grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Urząd Skarbowy określił zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za miesiąc listopad i grudzień 2001 r. oraz odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły łącznie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zasadniczo wskazał na wadliwość decyzji wymiarowej i konieczność oceny kontraktu zawartego przez podatniczkę zgodnie z jego rzeczywistą treścią i zamiarem stron. Utrzymywał, iż uprawnienia M. J. ograniczone zostały do części praw i obowiązków związanych z działalnością handlową. Kompetencje te dotyczyły handlu i pośrednictwa handlowego i w jego ocenie nie można utożsamiać zespołu czynności podejmowanych przy zarządzie z pośrednictwem handlowym. Ponadto zaznaczył, iż sposób obliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek pozostaje w kolizji z treścią 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony utrzymywał, iż wysokość odsetek winna zostać ograniczona do wysokości, której podstawą będzie wysokość podatku do rok podatkowy. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wobec argumentów odwołania odnoszących się do decyzji wymiarowej, określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, iż charakter funkcji sprawowanych przez podatniczkę w wykonaniu umowy "Kontrakt menedżerski" wskazuje, iż świadczone przez nią usługi mieszą się w usługach "doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", tj. usług zaliczonych do symbolu 74.14 PKWiU – Sekcja K, która jest ujęta w wykazie wyłączającym podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Izba Skarbowa podniosła, iż w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły rzeczywisty zakres wykonywanych przez podatniczkę usług na rzecz firmy "A". Organ odwoławczy wskazał zatem, iż z dniem utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i koniecznością opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach podatniczka była zobowiązania do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tego nie uczyniła, organ podatkowy uprawniony był (z mocy art. 53a Ordynacji podatkowej) do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Organ utrzymywał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami odsetki za zwłokę naliczane są od wszystkich zaległości podatkowych, w tym także od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek – stanowiących element podatku należnego za rok podatkowy, jak i przekraczających wysokość podatku należnego za rok podatkowy, z zastrzeżeniem art. 54 Ordynacji podatkowej. Uznano więc, iż podniesiony w tym względzie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaistniała przesłanka o której stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od stwierdzonych zaległości za okres od 22 stycznia 2003 r. (od wszczęcia postępowania) do 13 sierpnia 2003 r. tj. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję tę pełnomocnik M. J. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości, zarzucając: - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu utraty przez podatnika zryczałtowanej formy opodatkowania i w konsekwencji naliczenie zaległości podatkowej, - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę dowodów w zakresie ich charakteru i skutków prawnych, w konsekwencji mylne przyjęcie materialnoprawnych przesłanek decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony skarżącej powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu akcentując, iż wykonywane przez skarżącą czynności nie mieściły się w usługach "doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", a więc w usługach zaliczonych do symbolu 74.14 PKWiU – Sekcja K. Przekonywał, iż w odniesieniu do treści umowy łączącej strony można mówić jedynie o pośrednictwie w zakresie handlu detalicznego, a pośrednictwo w handlu detalicznym nie zostało wskazane w załączniku do omawianej ustawy jako działalność wyłączającą opodatkowanie na zasadach ryczałtu. Powtórzył też, iż odsetki za zwłokę naliczane są od wszystkich zaległości podatkowych, a więc i od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Pełnomocnik strony podkreślił, iż odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy mogą być naliczane w części przekraczającej wysokość podatku za dany rok podatkowy, jednakże do terminu złożenia zeznania rocznego za dany rok podatkowy lub tez do terminu, w którym upłynął obowiązek złożenia takiego zeznania, a podatek został ustalony decyzją organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w odniesieniu do treści umowy łączącej strony można mówić jedynie o pośrednictwie w zakresie handlu detalicznego. Zwróciła uwagę, iż w składanych wcześniej wyjaśnieniach skarżąca podnosiła, iż wykonywała czynności faktyczne i prawne w zakresie pośrednictwa handlowego i samego handlu. Zatem, gdyby nawet przyjąć twierdzenie, że podatniczka w ramach kontraktu menedżerskiego nie stała się zarządcą firmy "A", lecz wykonywała usługi pośrednictwa handlowego, to świadczenie usług pośrednictwa handlowego również wyłączałoby ją z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazano, iż w omawianym załączniku wymieniono także "usługi pośrednictwa w handlu hurtowym" (symbol 51.18). Kontynuując te rozważania organ odwoławczy przyznał, że choć pośrednictwo w handlu detalicznym nie zostało wskazane w załączniku do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jako działalność wyłączająca opodatkowanie na zasadzie ryczałtu, jednakże rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie przewiduje takiej działalności jak "usługi pośrednictwa w zakresie handlu detalicznego". Ponadto, Izba Skarbowa wskazała, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy do dnia ich wpłaty wynika wprost z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy odsetki za zwłokę są naliczane do ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według ściśle określonych zasad. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (przy czym zaliczkę za miesiąc grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia). Zaliczki zatem powinny być zapłacone w przewidzianych ustawą terminach, a za ich nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (zgodnie z art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej). Zwrócić należy uwagę na powiązanie zaskarżonej decyzji z decyzją wymiarową dotyczącą zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Co istotne, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/ Ka 2867/03 utrzymana bowiem została decyzja Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy od decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...]Nr [...]określająca M. J. wysokość zobowiązania tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano w szczególności na utratę przez podatniczkę prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu świadczenia usług objętych "kontraktem menedżerskim", co w konsekwencji spowodowało powstanie zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie fakt, iż podatniczka nie uiszczała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i nie sporządziła deklaracji podatkowej, a przez to nie wykazała wysokości ciążącego na niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W zaskarżonej decyzji określone zostały odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Stwierdzić przy tym należy, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku (a więc po upływie ostatniego dnia kwietnia 2001 r.), nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie (i w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy prawidłowo więc rozstrzygnął o odsetkach, przyjmując trafnie, że wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wynika z załącznika do decyzji organu pierwszej instancji w listopadzie 2001 r. podatniczka osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, z czego podstawę opodatkowania (po dokonanych odliczeniach) stanowiła kwota [...] zł (wysokość zaliczki za miesiąc grudzień 2001 r. odpowiadała wysokości należnej za miesiąc listopad 2001). Prawidłowo więc ustalono następnie wysokość należnych zaliczek do zapłaty, od których odliczono dokonane wpłaty (w listopadzie –[...] zł), co stanowiło z kolei podstawę do określenia wysokości odsetek od kwoty należnych zaliczek liczonych od dnia terminu płatności do dnia zwrotu wpłat z tytułu ryczałtowanego podatku dochodowego (18 lutego 2002 r.), a następnie od dnia zwrotu – do dnia wszczęcia postępowania. Skoro więc podatniczka nie wywiązała się z ciążącego na niej zobowiązania podatkowego do końca kwietnia 2002 r., to zasadnym było określenie wysokości odsetek od należnych kwot od dnia 20 grudnia 2001 r. (chwili wymagalności zaliczek) do chwili wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zauważyć przy tym należy, iż odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. nie nakładały się na siebie, gdyż w decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...] określono jedynie wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. bez odsetek za zwłokę. Zatem, prawidłowo organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie powoływany przez pełnomocnika przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej (interpretację tego przepisu zaprezentowaną zarówno w odwołaniu i w skardze uznać należy za niezrozumiałą, a przez to nie zasługującą na aprobatę Sądu). Słusznie też organy podatkowe pouczyły podatniczkę, iż jest ona zobowiązana do naliczania dalszych odsetek za zwłokę począwszy od dnia następnego po dniu otrzymania decyzji. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).