I SA/Ka 2907/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del .do WSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA del. do WSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant stażysta Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi E. M. - Firma "A" w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika E. M., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu podała, iż w toku kontroli w formie "A" E. M. ujawniono fakturę VAT z dnia [...] 2001 r. ( netto [...] zł, podatek VAT- [...] zł ) wystawioną przez S. K. za wynajem pomieszczeń za okres od [...] do [...] 2001 r. Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktury ustalono, iż ten złożył w dniu [...] 2000 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w K. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 1999 r., a zatem – w ocenie organu podatkowego – nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT w [...] 2001 r. W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bez prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wskazał przy tym, iż faktura ta została wystawiona z naruszeniem § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, iż organ podatkowy błędnie ocenił status wystawcy kwestionowanej faktury, bowiem S. K. był podatnikiem podatku od towarów i usług ( nie został wykreślony z rejestru NIP ), a złożony VAT-Z dotyczył zamknięcia wykonywania czynności opodatkowanych z odrębnego źródła przychodów, nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, a usługi najmu, potwierdzone sporną fakturą, wykonywał z zamiarem ich powtarzania. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a równocześnie zgodnie z § 36 powołanego rozporządzenia wykonawczego faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd - w ocenie Izby Skarbowej – podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT, a podmiot wykreślony z tego rejestru nie ma prawa skutecznego wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. Wskazała przy tym na treść § 50 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zaakcentowała też, iż ewentualne stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniach u sprzedawcy, będzie przedmiotem odrębnego postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powiadomienie strony o decyzji wykreślającej wystawcę faktury z rejestru VAT, a w razie braku takiej decyzji – naruszenie art. 180 § 1 wymienionej ustawy i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z decyzji Urzędu Skarbowego w K. stwierdzającej wykreślenie S. K. z rejestru VAT. Argumentował przy tym, iż organ odwoławczy dodał ustalenie o wykreśleniu wystawcy faktury z rejestru VAT i nie poinformował o tym skarżącej w toku postępowania, a tylko prawomocna decyzja ( doręczona stronie tj. S. K. ) o wykreśleniu go z rejestru VAT pozbawiały go możliwości posłużenia się NIP na fakturze i stąd podatek z takiej faktury nie mógłby być odliczony przez skarżącą. Podniósł też brak przepisu określającego wyeliminowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawca faktury złożył zgłoszenie VAT-Z. Zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnił pominięciem materiału dowodowego dotyczącego faktów, które potwierdzały obowiązek podatkowy wystawcy przedmiotowej faktury. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał przy tym, iż podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc uprawnionym do wystawiania faktur VAT, jest ten, kto przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy podatkowej złoży w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, a urząd zgłoszenie to potwierdzi. Uprawnienie to przysługuje do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( art. 9 ust. 4 ), zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w zgłoszeniu VAT – Z. W tym stanie prawnym za zasadny uznała pogląd, iż po wykreśleniu z rejestru podatników VAT strona nie ma prawa do wystawiania faktur VAT, a ich ewentualne wystawienie nie wywołuje skutków prawnych u nabywcy, o czym przesądza treść § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na rozprawie pełnomocnik wnosił i wywodził jak w skardze. Odwołał się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentując, iż dopóki podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to żadna ewidencja nie może go pozbawić prawa do wystawiania faktur VAT, a nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Nawiązał też do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w którym wyjaśniono zasady wykreślania podatników z rejestru VAT. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje : Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestę sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Warto zatem przypomnieć, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek – przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 – złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy ( ust. 1 i 2 ). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności ( ust. 5 ). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 36 rozporządzenia dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy (podkreślenie Sądu ), posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, a więc również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez S. K. w dniu [...] 2001 r., bowiem jak wynika z akt sprawy wymieniony złożył druk VAT-Z. Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym ( załączony do akt sprawy ), w którym zgłosił zaprzestanie wykonywania tych czynności z dniem 31 grudnia 1999 r., wskazując równocześnie fakt likwidacji. Druk ten wpłynął do Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] stycznia 2000 r. i stanowił podstawę do wykreślenia tego podatnika z rejestru podatników VAT, stosownie do powołanego wyżej art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu strony skarżącej, iż "tylko prawomocną decyzją ( doręczona wystawcy faktury tj. S. K. ) o wykreśleniu go z rejestru VAT pozbawiałaby go możliwości posłużenia się NIP na fakturze i stąd podatek z takiej faktury nie mógłby być odliczony przez skarżącą", bowiem treść art. 9 ust. 4 ustawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu do urzędu skarbowego, a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Tak więc skoro zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, to oczywistym jest, iż czynność ta następuje automatycznie na skutek złożenia druku VAT-Z. Nie można zatem wymagać, aby organ podatkowy wydawał w tym zakresie decyzję, jakiej okazania żądał pełnomocnik skarżącej, a co więcej powiadamiał kontrahentów o wykreśleniu danego podmiotu z omawianego rejestru, bowiem w tym przypadku organ podatkowy działa z inicjatywy podatnika VAT i realizuje wyłącznie jego wolę wyrażoną poprzez złożenie druku VAT- Z. W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem – jak wyżej wskazano – wykreślenie podatnika VAT z rejestru następuje automatycznie z chwilą złożenia druku VAT-Z. Tak więc sporna faktura pochodziła od podatnika nie będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT i tym samym nie uprawnionym do jej wystawienia, co przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia prawa proceduralnego, skoro oparte zostały na błędnym przekonaniu o konieczności orzekania w drodze wydania decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT oraz żądanie przeprowadzenia dowodu z takiej decyzji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) – skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.