I SA/Ka 2914/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu [...] 2003 r. H. K. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami.. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po rozpoznaniu wniosku H. K. z dnia [...] 2003 r., w którym zwrócił się on do Urzędu Skarbowego w C. o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od spadków i darowizn, ustalonego decyzją tego Urzędu z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 1.646,70 zł. W tym samym piśmie podatnik wniósł o rozłożenie samej zaległości podatkowej na trzy raty, zastrzegając iż spłaci zaległość w ratach pod warunkiem umorzenia odsetek. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) organ podatkowy przedstawił powyższą prośbę podatnika Zarządowi Miasta C., celem zajęcia przez ten organ stanowiska w sprawie. Prezydenta Miasta C. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...],[...], w którym wyraził zgodę na rozłożenie na trzy raty podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie, na wniosek Urzędu Skarbowego, aby organ samorządowy wypowiedział się jednoznacznie w przedmiocie wniosku strony o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, Prezydent wydał w dniu [...] r. odrębne postanowienie nr [...], którym odmówił wyrażenia zgody na umorzenie w całości należnych odsetek za zwłokę. Urząd Skarbowy, powołując się na przepisy art. 207, art. 48 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 w związku z art. 322 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wydał w dniu [...] r. decyzję, którą rozłożył na 3 raty zaległość w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.377,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.105,50 zł. W sentencji decyzji określono wysokość poszczególnych rat oraz terminy ich płatności. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że wysokość zaległości podatkowej na dzień [...] 2003 r. (data złożenia wniosku o umorzenie odsetek i rozłożenie zaległości na raty) wynosiła 1.377,60 zł, a odsetek - 1.105,50 zł. Podkreślił, że w swym wniosku H. K. nie wskazał jaki ważny interes po jego stronie uzasadnia ubieganie się o rozłożenie na raty i umorzenie odsetek, koncentrując swe wywody na podważeniu zasadności samego poboru podatku od spadku i darowizn po zmarłym ojcu podatnika – J. K.. Urząd Skarbowy wskazał, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód gminy, w związku z czym niezbędne było wyrażenie zgody na rozłożenie na raty zaległości w tym podatku przez organ samorządu terytorialnego. Prezydent Miasta C. wydał w tym przedmiocie postanowienie, wyrażając zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami na 3 raty. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że z ustaleniami postępowania podatkowego zapoznano skarżącego, zaś złożone przez niego pismo po dokonaniu tej czynności nie wniosło niczego nowego do materiału dowodowego i w tym stanie rzeczy organ, uwzględniając wniosek strony i stanowisko jednostki samorządu terytorialnego orzekł o rozłożeniu zaległości podatkowej i odsetek na 3 raty. Przedstawił także szczegółowo zasady obliczenia odsetek należnych od zaległości podatkowej H. K.. W tym samym dniu Urząd Skarbowy w C. wydał decyzję o odmowie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu, obejmującym obie powyższe decyzje, H. K. zarzucił, że decyzje te mają związek z decyzją Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. "o wysokości wymiaru podatku od spadku:, która to decyzja została wydana z obrazą art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie może ona powodować żadnych następstw prawnych, w tym w postaci naliczania odsetek czy wszczęcia postępowania egzekucyjnego. H. K. stwierdził ponadto, że nieustosunkowanie się przez Prezydenta Miasta w pierwszym postanowieniu do kwestii umorzenia odsetek, powinno być interpretowane na jego korzyść. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i w swej decyzji z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C.. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w szczególności podkreślił uznaniowy charakter decyzji podejmowanej na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że w odniesieniu do podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, zastosowanie którejkolwiek z uznaniowych ulg podatkowych jest możliwe tylko na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nadał bieg wnioskowi podatnika, zwracając się o opinię do Zarządu Miasta C., a następnie – uwzględniając stanowisko Prezydenta Miasta – ocenił iż rozłożenie płatności zaległości podatkowej na 3 raty (zgodnie z propozycją samego podatnika) jest uzasadnione jego interesem. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji wziął pod uwagę ustalenia odnośnie sytuacji materialnej podatnika mimo, że we wniosku H. K. nie wskazano przesłanek, o których mowa w art. 48 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia decyzji odwoławczej wskazano ponadto, że odwołanie podatnika, w części zawierającej żądanie wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], zostało przekazane do odrębnego rozpoznania Urzędowi Skarbowemu w C. według właściwości rzeczowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej płatności odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od spadku w wysokości 1.105,50 zł, rozłożonych na 3 raty. W uzasadnieniu powołał się na argument, że decyzja ustalająca wysokość podatku została wydana sprzecznie z prawem, na co zwracał uwagę w odwołaniu. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że po wydaniu przez Prezydenta Miasta C. postanowienia z dnia [...] r. o wyrażeniu zgody na rozłożenie na 3 raty podatku od spadku, Urząd Skarbowy w C. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w B. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w związku z rozłożeniem zaległości na raty i nie wspomniał w tym piśmie nic o płatności odsetek za zwłokę. Jego zdaniem, stanowisko Prezydenta Miasta C. z dnia [...] 2003 r. dotyczyło rozłożenia na raty samego podatku, co należy uznać za zgodę na umorzenie odsetek. Z tego względu uważa, że jego zobowiązanie względem Gminy C. wynosi jedynie 1.377,50 zł z tytułu podatku od spadku, płatne w 3 ratach, łącznie z bieżącymi a nie zaległymi odsetkami. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie skarżący ponowił zarzuty i wywody skargi, a ponadto zakwestionował ważność postanowienia Prezydenta Miasta C., gdyż zostało ono podpisane przez Naczelnika Wydziału Finansowego Urzędu Miasta, zatem przez osobę nieuprawnioną, co czyni to postanowienie nieważnym, a w konsekwencji – nieważną jest także decyzja organu podatkowego, oparta na powyższej opinii. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi z powodów wskazanych w pisemnej odpowiedzi na skargę. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga H. K., wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), gdyż art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przewiduje iż "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończonego, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w C. nie naruszają prawa, a tylko sprzeczność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego może stanowić podstawę jego uchylenia przez sąd administracyjny. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Na wstępie przypomnieć trzeba przepisy prawa, o zastosowanie których podatnik zwrócił się w swym wniosku z dnia [...] 2003 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w C.. Wniósł on mianowicie o zastosowanie względem niego dwóch rodzajów ulg: umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej. Organ podatkowy rozpoznał te żądania odrębnie, przy czym przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe w przedmiocie wniosku podatnika o rozłożenie na raty płatności zaległości w podatku od spadków i darowizn. Kwestię rozłożenia na raty zaległości podatkowych reguluje art. 48 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, m. in. że "organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę," Z treści tego przepisu wynika po pierwsze, że rozłożenie na raty może zostać zastosowane tylko wówczas ,gdy zaistnieją przesłanki wymienione w dyspozycji tego przepisu tzn. musi zostać ustalony ważny interes podatnika lub interes społeczny w zastosowaniu powyższej instytucji prawnej. Po drugie zaś sformułowanie, że w takiej sytuacji organ podatkowy "może" umorzyć określone należności oznacza, iż organ nie musi takiego rozstrzygnięcia podjąć nawet, gdy istnieją przesłanki wskazane w przepisie. Wybór sposobu rozstrzygnięcia został więc zastrzeżony dla organu administracji, działającego w tym zakresie w ramach uznania administracyjnego. Niezależnie od powyższych uregulowań, dotyczących ogółu zobowiązań podatkowych, szczególne wymogi zostały przewidziane przez ustawodawcę w odniesieniu do tych podatków, które stanowią w całości dochód jednostek samorządy terytorialnego. Organ podatkowy, w sprawach ulg dotyczących tego rodzaju podatków, ma ograniczony zakres swobody decyzyjnej, albowiem może zastosować ulgę tylko na wniosek lub za zgodą właściwego organy jednostki samorządu terytorialnego, wyrażoną w formie postanowienia. Tak wydana opinia wiąże organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy w C. przedstawił wniosek H. K. Zarządowi Miasta C. i otrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r., w którym organ ten wyraził zgodę na "rozłożenie na 3 raty należnego podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami za zwłokę należnego od Pana H. K.". W ocenie Sądu, z treści tego postanowienia można zasadnie wnioskować, że wolą organu opiniującego było, aby podatnik uiścił w trzech ratach zarówno zaległość podatkową jak i całość odsetek za zwłokę. Interpretacja prezentowana przez skarżącego, że Prezydent Miasta, zgadzając się na rozłożenie zaległości na raty, wyraził tym samym zgodę na umorzenie odsetek, oparte jest na błędnym założeniu, że postanowienie z dnia [...] r. jest akceptacją dla warunku, sformułowanego przez H. K. w jego wniosku z dnia [...] 2003 r., a polegającego na zadeklarowaniu zapłaty zaległego podatku w 3 ratach tylko wówczas, gdy zostaną umorzone odsetki za zwłokę. Tymczasem treść wydanego postanowienia przeczy powyższej interpretacji, gdyż jednoznacznie jest w nim mowa o rozłożeniu na raty zarówno zaległości jak i należnych odsetek, co oznacza że chodziło o odsetki już wymagalne, a nie mogące powstać w przyszłości (nazwane przez skarżącego odsetkami bieżącymi). Wszelkie wątpliwości w tej materii rozwiało kolejne postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] r. o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Dysponując takim stanem faktycznym organ podatkowy wydał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej i należnych odsetek na 3 miesięczne raty. Analiza uzasadnienia tego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że w niedostateczny sposób został w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji oraz w samej decyzji wykazany fakt istnienia przesłanek, wymienionych w art. 48 Ordynacji podatkowej, a więc ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Można jedynie przypuszczać, że interes społeczny, którym zapewne kierował się organ samorządu terytorialnego, wydając swe postanowienie (nie zawierające jednak uzasadnienia), sprowadza się do zapewnienia skutecznego, bo dobrowolnego zapłacenia przez podatnika należnych jednostce samorządowej kwot z tytułu zaległości podatkowej i odsetek, w miarę w nieodległym czasie. Organ podatkowy nie poczynił z urzędu własnych ustaleń co do istnienia przesłanek zastosowania ulgi i, uwzględniając wniosek podatnika o rozłożenie na raty, kierował się w zasadzie wyłącznie opinią organu samorządu terytorialnego. Ten sposób postępowania Sąd ocenił jako nieprawidłowy. Uzyskanie opinii jednostki samorządu terytorialnego jest bowiem warunkiem nieodzownym, ale nie jedynym dla zastosowania instytucji m. in. określonej w art. 48 Ordynacji podatkowej, albowiem przy braku przesłanek wymienionych w tym przepisie, nie ma podstaw do zastosowania ulg w spłacie podatku i rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do organu podatkowego. Sąd zwrócił też uwagę, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej i odsetek, jakkolwiek zapewne korzystne dla podatnika, było rozstrzygnięciem w zasadzie wykraczającym poza wniosek H. K., gdyż w piśmie z dnia [...] 2003 r. wyraźnie wiązał on tę część swego wniosku z uprzednim uzyskaniem umorzenia odsetek. Wydaje się, że po podjęciu decyzji o odmowie umorzenia odsetek, organ winien był zwrócić się do podatnika o zajęcie stanowiska, czy jego propozycja spłaty zaległości podatkowej w ratach pozostaje aktualna i dopiero w zależności od wyjaśnienia strony, rozpoznać wniosek w tej części. Powyższe ustalenie nie mogą jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem konsekwencją byłoby pogorszenie sytuacji strony skarżącej, a art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego akt, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Sąd nie znalazł też podstaw aby poddać w wątpliwość upoważnienie Naczelnika Wydziału Finansowego, do wydania postanowienia w imieniu Prezydenta Piasta C., skoro w wydanym akcie administracyjnym osoba podpisująca postanowienie wyraźnie powołała się na udzielone jej upoważnienie. Stawiając taki zarzut na rozprawie skarżący nie wskazał, na jakiej przesłance opiera swe przekonanie o wydaniu postanowienia przez nieuprawnioną osobę. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.