I SA/Ka 3002/03

Dnia 25 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towaru i usług za styczeń 2002 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za tenże miesiąc: oddala skargę. Przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca A Spółka z o.o. w D. objęła dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...] oraz nr [...]. W podstawie prawnej pierwszej z tych decyzji (nr [...]) przywołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 3 lit. b, art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 3, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności nawiązano zaś do okoliczności faktycznych sprawy. W tych ramach zauważono, że strona w trybie i przy zachowaniu wymogów określonych przepisem art. 66 Ordynacji podatkowej przekazała na rzecz Skarbu Państwa własność, uprzednio zakupionych, używanych rzeczy ruchomych, w postaci dwóch pomp o łącznej wartości brutto [...] zł (wykazanych przez zbywcę jako sprzedaż zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług ...), w zamian za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. Równocześnie nadmieniono, że strona mając wątpliwości co do skutków podatkowych przedmiotowej czynności dwukrotnie zwracała się do Urzędu Skarbowego w D. o udzielnie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Dwukrotnie też otrzymała odpowiedź, iż czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak też uzyskała stosowne wyjaśnienia co do wszelkich konsekwencji prawnych jej realizacji. Stąd też podjęto przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie, które dalej przybliżono. Następnie przedstawiono argumentację odwołania, odnosząc się do której stwierdzono, że zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna jest prawidłowa. Rozwijając powyższą tezę przywołano w pierwszej kolejności regulację zawartą w art. 2 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (...), po czym nawiązując do legalnej definicji podatku (art. 6 Ordynacji podatkowej) wyjaśniono szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania z tego tytułu, który uregulowany został w art. 66 Ordynacji podatkowej. Nawiązując dalej do postanowień tego przepisu w kontekście okoliczności sprawy zauważono przy tym, że strona ma rację co do tego, iż postępowanie w takim przypadku, jak niniejszy, jest złożone akcentując zarazem, że podejmowana w jego ramach decyzja organu podatkowego o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego ma charakter czysto formalny, gdyż kluczowe znaczenie ma zawarcie umowy cywilnoprawnej w sprawie przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe między podatnikiem a właściwym przedstawicielem administracji rządowej. Równocześnie podkreślono w nawiązaniu do okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy, że podkreślenia wymaga ta okoliczność, iż czynnością, do której znajduje tu zastosowanie przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie jest w istocie rzeczy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej lecz poprzedzającą ją czynność przeniesienia własności rzeczy (wydania towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy) na rzecz Skarbu Państwa w miejsce świadczenia pieniężnego. Fakt, iż przedmiotowa czynność jest czynnością cywilnoprawną, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy, wyjaśnia i uzasadnia zarazem – jak podkreślono – nie wymienienie jej "z nazwy" w art. 2 tej ustawy. Odnosząc się następnie do podniesionego przez stronę problemu fakturowania przedmiotowej czynności stwierdzono, iż Spółkę obowiązywały w tym zakresie zasady ogólne. Powoływanie się zaś na regulację zawartą w art. 32 ust. 4 ustawy uznano za chybione, bowiem dotyczy ona wyłącznie wystawiania faktur wewnętrznych. Nie podzielono także argumentu braku racjonalności opodatkowywania czynności polegających na spłacie zadłużenia z tytułu zaległych zobowiązań podatkowych akcentując, że opodatkowaniu podlega w istocie rzeczy wyłącznie przeniesienie własności rzeczy będącej towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zamian za zaległość podatkową. W konsekwencji tego nie można zatem przyjmować, iż opodatkowane jest przeniesienie własności praw majątkowych bądź czynność spłaty zaległości podatkowej. Końcowo odniesiono się do zagadnień natury rachunkowej akcentując, iż także w tym zakresie argumentacją odwołania jest chybiona. W podstawie prawnej drugiej z zaskarżonych decyzji (nr [...]) przywołano natomiast przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz 27 ust. 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W jej uzasadnieniu nawiązano zaś do okoliczności faktycznych przedstawionych wyżej akcentując, iż w świetle stwierdzonych uchybień organ I instancji prawidłowo orzekł o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, której to oceny argumentacja odwołania, odwołująca się do meritum sprawy, zmienić nie może. Powyższe decyzje zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A Spółka z o.o. w D., która, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 4 pkt 8 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ...), wniósł o ich uchylenie. Na poparcie tego żądania nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego, w ramach którego zaakcentowano stanowisko organów podatkowych. Stanowisko to jest jednak wadliwe bowiem – jak podkreślono – mimo, iż niewątpliwie w rozpatrywanym przypadku wystąpiło wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego to jednak pomija ono tę okoliczność, że w doktrynie prawa podatkowego uznaje się za opodatkowane tylko takie czynności, które wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Tymczasem z taki stan rzeczy nie zachodzi w przypadku realizacji obowiązku publiczonoprawnego z zachowaniem reguł wynikających z art. 66 Ordynacji podatkowej, który to wątek następnie rozwinięto. Poza tym wytknięto, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu wyceny przedmiotu umowy, nie wziął pod uwagę wątpliwości podatnika wyartykułowanych w piśmie z dnia [...] r. jak też nie uwzględnił braku możliwości zmiany ceny po zawarciu umowy w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej w wyniku czego generuje dalszą stratę skarżącej. Końcowo zauważono, że zastosowana w sprawie regulacja prawna w ogóle nie ma zastosowania do takiego stanu faktycznego jaki zaistniał w sprawie w związku z czym wydane decyzje słuszne nie są. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Pełnomocnicy stron powyższe żądania wraz z argumentacją na ich poparcie powtórzyli na rozprawie w dniu 25.11.2004 r. Dodatkowo przy tym pełnomocnik skarżącej podniósł, iż ustawa o podatku od towarów i usług (...) nie przewiduje podstawy prawnej do opodatkowania takiej czynności jaka miała miejsce w niniejszym przypadku. Per analogiam dla wsparcia tej tezy odwołał się do wyroków NSA, które stwierdziły, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przekazanie towarów na rzecz pracowników w sytuacji, gdy świadczenie to wynika z przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest w konsekwencji czego podlega ona oddaleniu. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, iż spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy czynność polegająca na wydaniu rzeczy, będącej towarem w rozumieniu ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w miejsce świadczenia pieniężnego będącego zaległością podatkową skutkująca wygaśnięciem tego zobowiązania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca, w opozycji do organów skarbowych uważa przy tym, że czynność taka opodatkowaniu nie podlega akcentując w szczególności, iż nie ma ona charakteru cywilnoprawnego. Według niej bowiem tylko wydanie towaru realizowane w wykonaniu takiej czynności (tj. czynności cywilnoprawnej) skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zwolnienie ze zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn zm.) następuje w istocie rzeczy w trybie cywilnoprawnym. Przykładem takiego stanowiska jest między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.04.2000 r., sygn. I SA/Wr 31/99 (publ.: Mon. Pod. z 2000 r., nr 12, str. 40), który wyraził w pełni aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie pogląd, że "zawarcie na podstawie art. 66 § 1 i § 2 ustawy ... Ordynacja podatkowa ... umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowiące szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjno-prawnej, wobec czego nie mają zastosowania do niej przepisy o postępowaniu administracyjnym. W szczególności odmowa przez organ administracji publicznej zawarcia tej umowy nie ma charakteru czynności administracyjnej o charakterze władczym, a jest jedynie przejawem cywilnoprawnej zasady swobody w zawieraniu umów (sprawa cywilna)". Tym samym więc ów zasadniczy argumenty naprowadzany przez skarżącą dla podważenia zasadności argumentacji organów podatkowych staje się chybiony w kontekście powyższych poglądów. Niezależnie od tego zauważyć należy, że również w doktrynie prawa podatkowego, wskazuje się na to, iż dokonana przez skarżącą czynność jest typowym przykładem, w który zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (...). Wskazuje się bowiem na tę okoliczność, że w świetle przepisów art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej podatek jest niewątpliwie świadczeniem pieniężnym. Skoro tak to zastąpienie tego świadczenia przeniesieniem własności i w konsekwencji wydaniem towaru spełnia wszelkie warunki uznania za wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego Innymi słowy czynność taka jaka stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie podlega opodatkowaniu. Stanowiska tego nie zmienia przy tym akcentowana zarówno przez skarżącą jak i doktrynę racjonalność takiego stanu rzeczy bowiem treść zastosowanego tu przepisu nie pozostawia wątpliwości co do objęciu obowiązkiem podatkowym także i takich przypadków, jak niniejszy (por.: T. Michalik – "Ustawa o VAT. Rok 2003", C. H. Becka W – wa 2003 r., str. 38 – 39). W tej sytuacji nie można organom podatkowym czynić zarzutu, iż stwierdzony stan faktyczny oceniły zgodnie z treścią obowiązującego prawa jak też w zgodzie z poglądami doktryny. Tym samym więc co do zasady skarżąca nie ma racji kwestionując zaskarżoną decyzję wymiarową (nr [...]). W konsekwencji tego także i dalsze zgłoszone w odniesieniu do tej decyzji zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione. W szczególności dotyczy to podnoszonej przez skarżącą konsekwencji będącej następstwem oceny przedmiotowej czynności dokonanej przez organy podatkowe skoro była ona dwukrotnie informowana o stanowisku, jakie w tej materii prezentują one. Skoro więc brak jest podstaw do zakwestionowania decyzji "wymiarowej" to tym samym brak jest także podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie "sankcyjnej", będącego w istocie rzeczy pochodną uchybień opisanych wyżej. Nota bene skarżąca żądnych szczególnych (samodzielnych) zarzutów w odniesieniu do tej decyzji nie zgłaszała. Reasumując zatem powyższe uwagi stwierdzić trzeba, że dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik spraw. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji. Kierując się zatem powyższymi względami Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.