I SA/Ka 3005/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. T. – P.W. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie:[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.W. A w Z., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego z faktury zakupu okien wraz z montażem oraz z faktur zakupu oleju napędowego, opłaty pierwszej raty leasingowej oraz za naprawę i przegląd gwarancyjny samochodu STAR, poprzez zakwalifikowanie jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto ustalono zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży środków trwałych, ponieważ operacje te ujęto co prawda w rejestrze sprzedaży za kwiecień 1998 r., jednak kwota należnego podatku z tej transakcji nie została ujęta w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Przyznano przy tym, iż podatnik dokonał w deklaracji za maj 1998 r. korekty podatku należnego za kwiecień 1998 r. (+[...] zł), jednak okoliczność ta nie zwalniania organu podatkowego z obowiązku określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. w prawidłowej wysokości. W odwołaniu strona wyjaśniła, że zakup okien wraz z montażem był związany z wymianą okien w lokalu mieszkalnym, jednak podyktowany był przystosowaniem tego lokalu do potrzeb opodatkowanej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokalu na cele użytkowe. Z kolei zakupy związane z samochodem STAR – zdaniem podatnika – również były związane ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem ten środek transportu miał służyć do świadczenia usług transportowych. Wykonanie tych usług w danym miesiącu rozliczeniowym dokumentuje faktura VAT z dnia [...] nr[...]. Uznał też za bezzasadne ujęcie w rozliczeniu za kwiecień 1998 r. podatku należnego od sprzedaży środków trwałych w sytuacji gdy podatek ten został zadeklarowany w części E.2. deklaracji VAT-7 za maj 1998 r.. Skutkiem tego rozstrzygnięcia organu podatkowego jest podwójne rozliczenie z budżetem tego podatku. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym ustawodawca nie określił czy związek ten ma nastąpić w danym miesiącu rozliczeniowym, czy w przyszłości. Jednak wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłą sprzedażą opodatkowaną pozbawiłoby podatników możliwości odliczeń od zakupów o charakterze inwestycyjnym, co byłoby nieracjonalne. Wobec powyższego w przypadku stwierdzenia, że związek pomiędzy zakupionym towarem lub usługą nie przyniósł skutku w postaci sprzedaży opodatkowanej, podatnik powinien dokonać stosownej korekty odliczenia, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonano odliczenia. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nabyła przedmiotowy lokal jako lokal mieszkalny (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...])nigdy w tym lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza, a w efekcie lokal ten został sprzedany jako lokal mieszkalny (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...])co uzasadnia twierdzenie, iż sporny zakup związany był wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Nie dokonała również stosownej korekty deklaracji. Odnośnie zakupów związanych z samochodem STAR organ odwoławczy podał, iż podatnik w kwietniu 1998 r. wykonał tylko jedną usługę transportową, a procentowy udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem wyniósł 97% i analogicznie w maju 1998 r.. Ponadto zaakcentował, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż ten środek transportu służył wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych i że samochodem tym nie przewoził żadnych towarów do magazynów własnych. Dodał, iż rodzaj prowadzonej działalności (handel artykułami spożywczymi – drób, mięso), wobec braku dowodów, wyklucza możliwość zaliczenia tych wydatków jako związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W kwestii rozliczenia podatku należnego od sprzedaży środków trwałych Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację organu podatkowego pierwszej instancji, a dodatkowo przedstawił zaksięgowanie dokonanych wpłat. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zaakcentował, iż wartość świadczonych usług transportowych systematycznie wzrastała w okresie od maja do lipca 1998 r.. Podał też, iż deklaracja za maj 1998 r. z wyszczególnionym należnym podatkiem od sprzedaży środków trwałych dokonanej w kwietniu 1998 r. została złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej, a zatem stosownie do § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę i na pytanie Sądu wyjaśnił, że nie składał deklaracji korygującej za maj 1998 r., a decyzję otrzymał [...] i w tym czasie nie prowadził już działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a organ pierwszej instancji nie pouczył go o możliwości złożenia korekty deklaracji. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi, podkreślając, iż podatek za kwiecień został prawidłowo rozliczony, ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży środków trwałych powstał w tym miesiącu. Na pytanie Sądu wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy nie wydawał decyzji za maj. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Odnośnie kwestii merytorycznej, jaką w niniejszej sprawie stanowi m.in. zasadność zaliczenia zakupów związanych z wymianą okien w lokalu mieszkalnym oraz związanych z samochodem STAR uznać trzeba rację organów podatkowych, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zaliczenie tych wydatków jako związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Przypomnieć zatem trzeba, iż zgodnie z normą art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik może zmniejszyć podatek należny wyłącznie o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, co eliminuje z odliczenia podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną czy ze sprzedażą, do której nie mają zastosowania przepisy tej ustawy. Równocześnie ustawodawca w art. 20 ust. 1 zobowiązał podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku do odrębnego ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanego z wyżej wymienionymi rodzajami sprzedaży. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnik dokonując zakupów towarów i usług winien w pierwszej kolejności określić, czy zrealizowany zakup jest związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną czy też ze sprzedażą zwolnioną od podatku, czy w końcu ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży nie jest możliwe. Dopiero takie ustalenie uprawnia do stosowania rozwiązań określonych w ust. 3, 4 i 5 omawianego art. 20 polegających na odliczeniu części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną odpowiadającej równowartości tego podatku wyliczonej procentowym udziałem sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do kwestii spornej zakreślonej wyżej w sytuacji gdy, na podstawie zebranych dowodów jednoznacznie ustalono, iż wymiana okien nastąpiła w lokalu mieszkalnym, który przez cały okres pozostawał takim lokalem, a nadto został sprzedany jako lokal mieszkalny stwierdzić należy, iż ocena dokonana przez organy podatkowe, że zakupy te były związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, jest w pełni zasadna. Analogicznie należy ocenić rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia zakupów związanych z samochodem STAR jako zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, bowiem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających tezę, że samochód ten służył wyłącznie do świadczenia opodatkowanych usług transportowych. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że nie można wykluczyć sytuacji, że samochodem tym również dokonywano transportu towarów do magazynów własnych, a rodzaj prowadzonej działalności (handel artykułami spożywczymi – drób, mięso), zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, której udział w sprzedaży opodatkowanej wynosił ponad 97% , wyklucza możliwość zaliczenia tych wydatków jako związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można jednak zaakceptować poprawności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podwyższenia podatku należnego o podatek wynikający z transakcji sprzedaży środków trwałych dokonanych w kwietniu 1998 r., mimo iż skarżący ujął omawiany podatek w deklaracji za maj 1998 r. – w części E.2. Korekty deklaracji za poprzednie miesiące; korekta podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną poz. 84 (+[...] zł). Ponadto – jak wynika z uzasadnienia decyzji – skarżący uiścił w rozliczeniu za maj 1998 r. kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł stanowiła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (poz. 94 deklaracji VAT-7), a kwota [...] zł stanowiła odsetki za zwłokę obliczone od podatku należnego z tytułu sprzedaży środków trwałych zrealizowanej w kwietniu 1998 r. (wykazanego w deklaracji za maj w poz. 84). W tym stanie rzeczy niezrozumiałe są dywagacje organu odwoławczego mające wykazać, iż należny podatek z tytułu sprzedaży środków trwałych nie został zapłacony. Oczywistym bowiem jest, iż w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku występowania zakupów i podatku naliczonego oraz sprzedaży i podatku należnego według różnych stawek nigdy podatek należny od danej transakcji nie będzie wpływał do budżetu w całości, bowiem realizacja zasady odliczania podatku naliczonego skutecznie obniża kwotę należnego zobowiązania do budżetu. W tym stanie rzeczy zaaprobowane w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji polegające na przesunięciu należnego podatku w kwocie [...] zł do rozliczenia za kwiecień 1998 r., mimo iż kwota ta została ujęta w deklaracji za maj 1998 r., bez przeprowadzenia stosownej korekty rozliczenia za maj (-[...] zł) spowodowało podwójne opodatkowanie tej samej czynności (raz w kwietniu, drugi raz w maju). Takie działanie organów podatkowych należy ocenić jako naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego sformułowane w ustawie – Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza w art. 121 i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co prawda zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie trudno nadać treść normatywną, ale należy założyć, iż zasada ta powinna przejawiać się w działaniu, które nie będzie miało charakteru wyłącznie fiskalnego. Natomiast omawiane rozstrzygnięcie jest typowym przykładem realizacji zasady in dubio pro fisco. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.