I SA/Ka 3006/03

Dnia 6 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie: 1) określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) orzeka, iż zaskarżone decyzje nie mogą zostać wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w C. określił A. O. wysokość zobowiązana w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 629.966,90 zł. Przyczyną określenia zobowiązania w innej wysokości, niż wynikało to ze złożonego zeznania, było zakwestionowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 449.817,82 zł., na co składało się: - 20.080,00 zł. poniesionych na opracowanie dokumentacji projektowej oraz uzupełnienie nadzoru autorsko – inwestorskiego związanego z pracami budowlanymi, które miały miejsce na nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy A w C., - 333.596,94 zł. poniesionych na prace budowlane wykonane w budynkach hali produkcyjnej i w administracyjno – socjalnym, które zlokalizowane sa w C. przy ulicy A, - 85.233,60 zł., poniesionych na zakup materiałów do wykonania prac budowlanych w budynkach położonych przy ulicy A w C., - 4.307,28 zł., poniesionych na zakup usług świadczonych dla podatnika przez Kancelarię [...], - 1.300,00 zł. na zakup dysku twardego, stanowiącego część składową komputera, - 4.150,00 zł. – koszty wykonania prac związanych z ogrodzeniem przy ulicy B [...]–[...] w Z., - 150,00 zł. – wydatek za usługę pełnienia nadzoru nad wykonaniem ogrodzenia przy ulicy B w Z.. Ponadto podatnik zawyżył przychody i koszty uzyskania przychodów o kwotę 644.622,80 zł. skutkiem popełnienia błędu księgowo – rachunkowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w C. określił A. O. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 74.773,00 zł. od nie wpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przyjmując prawidłową – w jego ocenie - wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 1997 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia poczynione w toku kontroli dokumentacji podatkowej za 1997 r. w przedsiębiorstwie "A" A. O.. We wniesionym odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1997 r., pełnomocnik strony zakwestionowała jedynie zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na prace budowlane w budynkach położonych przy ulicy A w C.. Strona podniosła zarzuty odnoszące się do opinii biegłego – W. B., na której organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Podtrzymała przy tym swoje stanowisko zawarte w wyjaśnieniach z dnia [...] 2003 r. Pełnomocnik strony zwróciła też uwagę na rozbieżności pomiędzy opinią W. B., a opinią biegłego J. P.. Zdaniem pełnomocnika wobec skali tych rozbieżności, złożony został wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań biegłego na okoliczność rozbieżności oceny dokonanych przez biegłych. Organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku, co w ocenie strony narusza zasady praworządności i obiektywizmu w przepisach ordynacji podatkowej. Z kolei w odwołaniu od decyzji określającej wysokość odsetek od nie wpłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy, pełnomocnik strony zakwestionowała zasadność podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia, argumentując że wyliczenie odsetek od zaległości podatkowej ma nierozerwalny związek z treścią zaskarżonej odrębnym odwołaniem decyzji Urzędu Skarbowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Nadto pełnomocnik strony zarzuciła, że w jej ocenie Urząd Skarbowy w C. błędnie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r., a zatem błędna jest wysokość odsetek wyliczona od ustalonej zaległości. Nie zostały natomiast podniesione zarzuty merytoryczne dotyczące prawidłowości wyliczenia odsetek. Podejmując postępowanie w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] i [...] zwróciła Urzędowi Skarbowemu w C. materiał dowodowy, zlecając w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odliczeń od dochodu dokonanych w zeznaniu podatkowym. Po zapoznaniu pełnomocników podatnika z materiałem dowodowym w dniu [...] 2003 r., podniesione zostały przez nich dodatkowe zarzuty, iż niezrealizowanie wniosku dowodowego w zakresie weryfikacji opinii sporządzonych przez biegłego W. B., jak również powołanie go w charakterze świadka bez zapewnienia możliwości uczestnictwa w tym podatnikowi (pełnomocnikowi) jest naruszeniem art. 190 i 123 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżona decyzję Urzędu Skarbowego w C., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą co do zasady podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z § 6 ust. 3 tego rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację powodująca wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych. Nawiązując do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż A. O. aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A nr [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej K. M. w Z. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w C. przy ulicy A wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków za cenę 270.000 zł. Zwrócono uwagę, iż nabyte przez podatnika obiekty budowlane poprzednio były wykorzystywane przez spółdzielnię pracy dla potrzeb produkcji [...], natomiast A. O. jest producentem i dystrybutorem [...]. W 1997 r. w odniesieniu do powyższej nieruchomości wykonano szereg prac projektowych, robót i prac budowlanych, które strona skarżąca kwalifikowała jako prace remontowe. W związku z odmiennym stanowiskiem w tym zakresie organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia charakteru poniesionych wydatków. Wniosek ten został przez organ podatkowy uwzględniony i w toku ponownie prowadzonego postępowania powołano biegłego sądowego W. B.. Zadaniem biegłego było udzielenie odpowiedzi na dwa pytania: 1) czy roboty wykonane w budynkach na terenie nieruchomości przy ulicy A w C. spowodowały zwiększenie wartości użytkowej tego środka trwałego względem wartości, jaką posiadał on w dniu przejęcia do używania, 2) jak można sklasyfikować roboty wykonane na przedmiotowej nieruchomości ze względu na cel jakiemu w rzeczywistości służyły: tj. czy były one przebudową, rozbudową, rekonstrukcją względnie modernizacja środka trwałego? Udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie biegły stwierdził, że wszystkie roboty (szczegółowo zostały one opisane na str. 16 i 17. opinii) podniosły w sposób zdecydowany wartość użytkową środka trwałego względem stanu, jaki posiadał tez środek trwały w dniu przyjęcia go do używania, tj. w dniu [...] 1995 r. W ocenie biegłego wykonane prace wydłużyły okres używania środka trwałego, zmniejszyły koszty jego eksploatacji, spowodowały przystosowanie środka trwałego do potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, poprawiły warunki pracy zatrudnionej załogi, poprawiły estetykę środka trwałego. Udzielając odpowiedzi na drugie z wymienionych pytań biegły we wszystkich przypadkach opisanych w pkt 29 - 68 opinii stwierdził, że prace doprowadziły do ulepszenia środka trwałego. W tych warunkach podatnik przedstawił opinie biegłego J. P., która jest rozbieżna z opinią W. B.. Organ odwoławczy podkreślił, iż powyższe opinie biegłych, jako jeden z środków dowodowych wykorzystywanych przez organy podatkowe, zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, iż opinia J. P. częściowo skupia się na ocenie opinii W. B. "przez pryzmat interpretacji przepisów prawa budowlanego i administracyjnego". Kierując się tymi przepisami J. P. uznał za niewłaściwe twierdzenia zawarte w opinii budowlanej W. B.. Organ odwoławczy, podkreślając że ocena stanu faktycznego i jego "subsumpcja pod przepisy prawa" zarezerwowana jest dla organu podatkowego orzekającego w sprawie, nie uwzględnił twierdzeń zawartych w opinii J. P. w zakresie, w którym jej treść skupia się na ocenie prawnej sytuacji podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w pozostałej części opinii J. P. stwierdził, że "wszystkie roboty budowlane wykonane w istniejącym [...] obiekcie były robotami remontowo-budowlanymi, a nie żadną przebudową, rozbudową, rekonstrukcją lub adaptacją". Wyjątek – w ocenie J. P. stanowiły roboty budowlane rampy z zadaszeniem, jako roboty wykraczające poza granice istniejącego obiektu. W opinii J. P. podkreślono, że wszystkie faktury dotyczące robót w granicach istniejącego obiektu budowlanego są fakturami za roboty remontowo-budowlane. Biegły J. P. stwierdził również, że w chwili przyjęcia obiektu "nie spełniał on wymogów PNB" oraz, że nie mógł być dopuszczony do eksploatacji bez wykonania robót remontowo-budowlanych warunkujących odbiór obiektu i jego dopuszczenie do eksploatacji. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na dokumentację sporządzoną przez kierownika budowy M. R., z której wynikało, że w poddanym pracom budynku "ściana południowa odspaja się od konstrukcji nośnej i wychyla się na zewnątrz", "na dachu stwierdzono wieloletni brak konserwacji pokrycia papowego i zerwanie fragmentów tego pokrycia", zbutwiałe, powypaczane i powybijane okna, zdewastowane posadzki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w związku z tym budynek w momencie nabycia znajdował się w stanie dewastacji. Jednocześnie zaznaczono, że poniesione w 1997 r. wydatki dotyczyły m.in.: ocieplenia dachu, wymiany pokrycia dachu (likwidacji w dachu zbędnych deflektorów), wykonania nowego ogrodzenia, wybudowania rampy, wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej i gazowej (demontaż starej instalacji), wykonania nowej stolarki okiennej (poszerzenie otworów okiennych), zakupu materiałów do wykonania nowych posadzek, gładzi gipsowych, wyposażenia sanitariatów, odnowienia elewacji. Opis tych prac, zawartych w ekspertyzie W. B., w ocenie organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie w opinie planowanych prac sporządzonym przez kierownika budowy M. R. ("wykonanie izolacji termicznej stropodachu i wykonanie nowego pokrycia dachu wraz z wymianą obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych oraz zlikwidowanie wystających ponad dachem zbędnych deflektorów wentylacji wyciągowej", "wymiana stolarki okiennej wraz ze zmianą ich wymiarów, wg potrzeb inwestora"). Dodatkowo – co zaznaczono- zakres przeprowadzonych prac obrazują: decyzja z dnia [...] r. nr [...] Prezydenta Miasta C. – pozwolenie na budowę, na podstawie której udzielono pozwolenia na przebudowę hali magazynowo-produkcyjnej i budynku administracyjno – socjalnego oraz decyzja z dnia [...] r. nr [...] Prezydenta Miasta C., na podstawie której udzielono podatnikowi pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania hali produkcyjno – magazynowej i budynku administracyjno – socjalnego na zakład produkcji [...]. Uzasadniając nie uwzględnienie dowodu w postaci opinii J. P. organ odwoławczy zaakcentował, iż stwierdzenia w niej zawarte, a dotyczące prac remontowych, nie są powiązane ze stanem faktycznym, a ocena stanu budynku przed dopuszczeniem do eksploatacji jest potwierdzona w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ocena charakteru wykonanych prac została dokonana na podstawie całej zebranej w aktach dokumentacji, która – w ocenie organu – potwierdza zasadność wydanych w toku instancji decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że nie została ona, ani jej pełnomocnik powiadomiony o przesłuchaniu biegłego W. B. w charakterze świadka, czym naruszono art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o terminie przesłuchania, tj. [...] 2003 r., pełnomocnik podatnika została powiadomiona w dniu [...] 2003 r. Pełnomocnik wyraziła zgodę na termin [...] z uwagi na późniejszy urlop. tym samym organ odwoławczy uznał, że naruszenie procedury (art. 190 O.p. przewiduje konieczność zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka na 7 dni przed terminem) miało miejsce z przyczyn powstałych po stronie pełnomocnika strony, która z uwagi na późniejszy urlop zgodziła się na wzięcie udziału w przesłuchaniu świadka w dniu [...] 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji określającej odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i orzekając co do istoty sprawy obniżył kwotę odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za rok 1997 do kwoty 74.532,40 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W związku z tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego przez siebie postępowania stwierdził, iż wysokość wykazanych przez podatnika w deklaracjach i zapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy była nieprawidłowa, uzasadnionym było określenie ich prawidłowej wysokości oraz naliczenie odsetek za zwłokę, zgodnie z regulacją zawartą w powyższym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż stosownie do art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 99, poz. 416 z 1993 r. ze zm.), zaliczki miesięczne od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż przyczyną ustalenia w decyzji drugoinstancyjnej innej wysokości odsetek za zwłokę, było błędne wyliczenie przez organ pierwszej instancji wysokości odsetek za miesiąc sierpień 1997 r. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami odsetki za zwłokę winny być liczone od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, tj. w rozpatrywanym przypadku od 23 września 1997 r. (21 września 1997 r. przypadał na niedzielę, w związku z czym termin płatności zaliczki na podatek za miesiąc sierpień upływał 22 września 1997 r. - poniedziałek). Tymczasem organ pierwszej instancji dokonał wyliczeń odsetek za zwłokę, począwszy od 21 sierpnia, zawyżając tym samym liczbę dni zwłoki. W łącznej skardze na obie wyżej wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącego wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano fakt nie zaliczenia przez organy podatkowe obu instancji do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na prace budowlane realizowane na bazie wyżej wymienionej nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej wydatki te dotyczyły remontu, a nie modernizacji środka trwałego. Na potwierdzenie swojej tezy strona skarżąca ponownie powołała się na opinię biegłego J. P.. Zakwestionowanie wartości dowodowej tej opinii strona skarżąca uznała za dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucono organom, iż w sytuacji sporządzenia dwóch zupełnie przeciwstawnych opinii powinny były być podjęte działania zmierzające do wyjaśnienia powodu tak dużych rozbieżności w ocenach sporządzonych przez biegłych. Pełnomocnik skarżącego podniósł wreszcie zarzut uniemożliwienia podatnikowi wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka W. B., czym pozbawiono stronę możliwości zadania świadkowi konkretnych pytań i żądania udzielenia wyjaśnień. Skarżący uznał również za niepoprawne przejście przez organ odwoławczy do porządku dziennego w kontekście wskazanych przez podatnika omyłek popełnionych przez W. B. (organ stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny ponieważ wskazywane błędy dotyczyły 1998 r., a postępowaniem podatkowym objęto rok 1997). Argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej odniósł również do decyzji dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W pismach procesowych, przekazanych Sądowi po złożeniu skargi, strona skarżąca, podtrzymując zarzuty skargi, zwróciła również uwagę na p. błędy, które pojawiły się w opinii biegłego W. B.. Zarzuty te nie spowodowały zmiany stanowiska organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu odnosi się z jednej strony do rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesione przez podatnika w 1997 wydatki na nieruchomość położoną w C. przy ulicy A wiązały się z remontem, a co za tym idzie można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiły modernizację środka trwałego, z drugiej strony – do stwierdzenia, czy ustalenia organów podatkowych, stanowiące podstawę wydania decyzji, dokonane zostały zgodnie z regułami procesowymi. Aby odnieść się do powyższych kwestii wskazać należy, że przepisy regulujące problematykę kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych, a także (lub) istotny wzrost wartości rynkowej środka trwałego w porównaniu z wartością początkową. W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż organy podatkowe – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – dokonały właściwej oceny i interpretacji powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy stanowi jednak wynik swoistej konfrontacji obowiązujących przepisów prawa materialnego, ze stanem faktycznym, ustalonym zgodnie ze sformalizowanymi zasadami postępowania, określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Na obecnym etapie postępowania przesądzające znaczenie dla osądu sprawy ma ocena zaniechania przez Izbę Skarbową (a wcześniej przez organ podatkowy pierwszej instancji) zastosowania art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest naruszenie przez organy obu instancji wymienionego przepisu ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika nie został odpowiednio powiadomiony o terminie przesłuchania biegłego W. B., które to przesłuchanie miało miejsce [...] 2003 r. Przyznaje to zresztą sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż "pełnomocnik podatnika wprawdzie nie została powiadomiona o przesłuchaniu świadka na 7 dni przed terminem – jak wymaga tego przepis art. 190 Ordynacji podatkowej – jednak nie jest to równoznaczne z brakiem zawiadomienia w ogóle". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej termin przesłuchania w dniu [...]2003 r. został uzgodniony z pełnomocnikiem podatnika w dniu [...] 2003 r., co potwierdzać ma jednostronna notatka sporządzona przez urzędnika Urzędu Skarbowego w tymże dniu. Trzeba jednak podnieść, iż strona skarżąca na każdym etapie postępowania zaprzeczała, jakoby w dniu [...] 2003 r. została powiadomiona o terminie przesłuchania świadka. M.in. z protokołu sporządzonego w dniu [...] 2003 r. przez przedstawicieli Izby Skarbowej i podatnika (w tym pełnomocniczki tego ostatniego) wynika, iż Urząd Skarbowy w C. nie poinformował pełnomocniczki podatnika o przesłuchaniu W. B.. Sama miarodajność notatki także budzi pewne wątpliwości, zważywszy iż opatrzono ją jedynie trudnym do odczytania podpisem, bez wyraźnego podania personaliów i stanowiska służbowego autora (Teczka z 1997 r., tom II, k. 36). Ostatnie zdanie notatki brzmi: "Przesłuchanie świadka odbędzie się zgodnie z pismem Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2003 r.". Tymczasem owo "pismo" to postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie zwrotu organowi podatkowemu pierwszej instancji akt podatkowych A. O. w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W postanowieniu tym nie wspomina się o konieczności i warunkach przesłuchania W. B.. W aktach sprawy znajdują się również dwa protokoły sporządzone w tym samym dniu, co w/w notatka służbowa ([...] 2003 r.), podpisane zarówno przez przedstawiciela organu podatkowego, jak i pełnomocniczkę podatnika. Pojawia się zatem pytanie, skoro przedstawiciel podatnika podpisał w dniu [...] 2003 r. dwa protokoły (nie dotyczą one przesłuchania świadka) to dlaczego w tychże protokołach nie doszło do ustalenia terminu przesłuchania, albo wreszcie dlaczego nie przekazano mu do podpisu notatki, w której termin został określony. Powyższe okoliczności faktyczne oraz powstałe na ich tle wątpliwości, nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie twierdzenia organu o powiadomieniu podatnika o terminie przesłuchania biegłego, nawet z uchybieniem 7-dniowego terminu. Podkreślenia wymaga fakt, iż opinia W. B. w znacznej mierze zaważyła na sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe (fakt poza sporem). Wskazane naruszenie prawa procesowego bezspornie nastąpiło, jednakże istotne jest to, czy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wadliwość prawna postępowania odwoławczego w zakresie unormowania w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej mogła mieć - w rozpoznawanej sprawie - istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, a także stanowiła naruszenie prawa dające podstawię do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Z treści cytowanego art. 190 O.p. wynika prawo strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu, a zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia do tej czynności i zakaz odmowy udziału strony w przeprowadzeniu dowodu. Określony w powyższym przepisie obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Jeżeli organ podatkowy nie zawiadomi strony o czynnościach, o których mowa w komentowanym przepisie, zastosowanie ma art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli może nastąpić wznowienie postępowania (por. H. Dzwonkowski: Komentarz do art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa [w]: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). A zatem brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi jednocześnie naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. Sąd nie zasądził natomiast kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca, reprezentowana przez adwokata, nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).