I SA/Ka 3012/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ /spr./ WSA Krzysztof Winiarski Protokolant : referent Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004r. sprawy ze skargi E. K. i W. K. /K./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących E. K. i W. K. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] /[...] złotych i [...] groszy/ Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art.207 i art.67 § 1, art.67 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1991r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ oraz §13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych /Dz.U. Nr 240, poz.2069/, po rozpatrzeniu wniosku Państwa E. i W. K. /K./ w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] 2002r. złożony został wniosek państwa E. i W. K. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę określonych decyzją z dnia [...] r. Nr [...]. We wniosku podatnicy stwierdzili, że sposób postępowania organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. narusza zasadę zaufania obywatela wobec organów państwowych i wobec tego za umorzeniem odsetek przemawiają względy społeczne. Oświadczyli także, iż regulowanie tak wysokich odsetek za zwłokę byłoby dla nich trudne i naruszałoby podstawę bytu ekonomicznego rodziny, gdyż w tym samym czasie muszą uregulować należność główną. Podkreślili, że zaległość podatkowa powstała nie z ich umyślnej winy czy nierzetelności, natomiast wysokość odsetek za zwłokę wynika – zdaniem podatników – z opieszałego prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości przedmiotowej zaległości. Następnie organ podatkowy wskazał, że już wcześniej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił podatnikom udzielenie wnioskowanej ulgi jednakże decyzją z dnia [...] r. Nr [...] w wyniku postępowania odwoławczego została ona uchylona przez organ drugiej instancji i przekazana Urzędowi Skarbowemu celem ponownego rozpatrzenia. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość wynika z decyzji z dnia [...]r. Nr [...] mocą której organ określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. a tym samym określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 3.023,07 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę która na dzień wydania decyzji wynosiły 6.774,99 zł. W dniu [...] 2002r. podatnik dokonał wpłaty na poczet przedmiotowego zobowiązania odpowiadającej należności głównej, natomiast w dniu [...] 2003r. uiścił kwotę odpowiadającą wysokości odsetek za zwłokę. Za 2002r. podatnicy deklarowali dochody w łącznej kwocie 159.197, 96 zł i regulowali swoje dotychczasowe zobowiązanie podatkowe w ustawowych terminach płatności. Organ pierwszej instancji uznał, że przytoczone przez podatników argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż byłoby to w sprzeczności z szeroko rozumianym interesem społecznym. Wskazał, że zaproponował podatnikom umorzenie 50% kwoty należnych odsetek za zwłokę jednakże podatnicy stwierdzili, że zaproponowane rozstrzygnięcie ma charakter dowolny a nie uznaniowy. Następnie organ podatkowy wskazał, że zaproponował częściowe umorzenie odsetek za zwłokę wyliczonych za okres od dnia zakończenia pierwszej kontroli podatkowej tj. [...] 1999r. do dnia wniesienia podania w sprawie umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę tj. [...] 2002r. lecz również i ta propozycja nie została przez podatników zaakceptowana. Dlatego też organ podatkowy powołując się na treść art.67 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzje o umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowych bądź odsetek mają charakter wyjątkowy. Obowiązkiem każdego obywatela RP jest płacenie podatków zatem przyznanie poszczególnym podmiotom gospodarczym przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych bez istnienia społecznie ważnych ku temu przesłanek, a tylko w oparciu o subiektywnie pojmowany przez podatnika wymóg jego ważnego interesu, rażąco narusza prawo. Godzi także w zasadę równości wobec prawa i równego traktowania podatników. Organ podatkowy wyraził pogląd, że z reguły każdy wniosek o umorzenie zaległych podatków lub odsetek za zwłokę zdaje się być podyktowany ważnym interesem podatnika, jednak w większości przypadków jest on z kolei sprzeczny z interesem publicznym wyrażającym się płaceniem podatków terminowo i we właściwej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji państwo E. i W. K. wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów art.121 § 1 i art.122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.67 §1 tej ustawy poprzez błędną jego interpretację. Uzasadniając odwołanie podatnicy stwierdzili, że w toku postępowania nie wykonano należycie zaleceń Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślili, że pomijając milczeniem fakt konieczności dokonania wcześniejszego rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT, Urząd Skarbowy usiłuje wprowadzić w błąd Izbę Skarbową co do faktycznych okoliczności sprawy, które powinny mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Faktem potwierdzonym dokumentacją dotyczącą przeprowadzonej w 1999r. kontroli jest, że całe postępowanie, w wyniku którego można było dokonać określenie zaległości w podatku dochodowym trwało ponad 40 miesięcy. Zdaniem podatników wydając decyzję odmowną organ podatkowy nie przedstawił żadnych logicznych i popartych materiałem dowodowym argumentów a tym decyzja ta podobnie jak poprzednia ma charakter rozstrzygnięcia dowolnego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając podstawie art.233 § 1 pkt 1 oraz art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 1996r. dokonał nieprawidłowego opodatkowania przychodów uzyskanych za ten rok podatkowy oraz błędnego rozliczenia wspólnie osiągniętego dochodu przez małżonków w 1996r. – nie występując wcześniej z zapytaniem do organów podatkowych o przyjęcie w 1996r. właściwej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzja w sprawie określenia tego podatku zaległości i odsetek za zwłokę została wydana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem organu odwoławczego toczące się postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego opodatkowania podatku VAT czynności wykonywanych przez podatnika w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie miało zasadniczego wpływu na określenie państwu K. decyzją Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. Organ drugiej instancji zauważył, że w konsekwencji stałego i niezmiennego stanowiska podatnika wnoszącego na każdym etapie postępowania podatkowego prośbę o całkowite umorzenie odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej za 1996r. – Urząd Skarbowy w T., nie znajdując po raz kolejny woli porozumienia z podatnikiem stwierdził brak przesłanek uzasadniających udzielenie na podstawie przepisu art.67 Ordynacji podatkowej jedynej możliwej do akceptacji przez podatnika wnioskowanej ulgi odmówił ponownie umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę w całości. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż aktualne dochody państwa K. i ich położenie finansowe jest dobre i pozwala na regulację powstałej należności podatkowej bez korzystania z pomocy Państwa. Za potwierdzeniem tego uznania świadczy fakt zapłaty przez podatnika całej zaległości podatkowej w dniu [...] 2002r. bez spowodowania zagrożenia egzystencji ich rodziny. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że udzielenie podatnikom ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w pełnej wysokości – spowodowałoby całkowitą rezygnację z należnych dochodów na rzecz budżetu państwa, a ponadto miałoby charakter dofinansowania podatników kosztem społeczeństwa i byłoby przeniesieniem odpowiedzialności za ich zobowiązania podatkowe na Skarb Państwa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pani E. K. i pan W. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na ich rzecz koszów postępowania zarzucając jej naruszenie przepisu art.122, art.127 oraz art.67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazali, że z przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienia decyzji wynika, że organ II instancji nie przeprowadził ponownego merytorycznego postępowania w związku z odwołaniem od decyzji I instancji co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżący stwierdzili, że w prowadzonym postępowaniu w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w ogóle nie była rozpatrywana ich podstawa jako podatników i fakt terminowego regulowania wszystkich należności budżetowych. Nie rozpatrzono również w jakim stopniu organ podatkowy przyczynił się przewlekłością postępowania podatkowego do powstania tych wysokich odsetek. Brak danych na ten temat w materiale zgromadzonym w sprawie umorzenia odsetek narusza art.122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących powoływanie się na to, że umorzenie odsetek byłoby rezygnacją z dochodów budżetu nie jest trafne a czerpanie dochodów przez budżet państwa z faktu wadliwego działania jego organów jest co najmniej niemoralne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podnosząc, że ujawniona zaległość podatkowa miała charakter deklaratoryjny tj. wynikała z mocy prawa podatkowego i nie ma tu umowy o celowym przedłużaniu postępowania podatkowego celem jej zwiększenia lub zwiększenia wysokości odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy skarżący pismem z dnia [...] 2002r. zwrócili się do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. powstałej w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w dniu [...] 2002r., a następnie decyzją wymiarową z dnia [...] r. Nr [...]. Decyzja ta została wydana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, którym upłynął termin płatności podatku, gdyż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2002r. Podatnik jeszcze przed złożeniem wniosku o umorzenie należnych odsetek za zwłokę, bo w dniu [...] 2002r., dokonał wpłaty na poczet określonego w decyzji zobowiązania podatkowego /zaległości podatkowej/ odpowiadającej należności głównej w kwocie 3.023,07 zł, natomiast w dniu [...] 2003r., a więc w trakcie trwania przedmiotowego postępowania podatkowego, uiścił kwotę odpowiadającą wysokości odsetek za zwłokę w sumie 6.774,99 zł. Z akt podatkowych nie wynika czy przed dniem 1 stycznia 2003r. dokonano w sprawie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnicy zostali powiadomieni, ani by do dokonanej przez podatnika wpłaty z dnia [...] 2002r. zastosowano reguły wynikające z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy , na wniosek podatnik może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongancyjną". Cytowany przepis jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym polegającym na tym że nawet w wypadku wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową lub zastosować innego rodzaju ulgę podatkową. Uwaga ta odnosi się również do przepisu art.67 § 1a Ordynacji podatkowej dotyczącego wniosku podatnika będącego przedsiębiorcą przy czym w tym przypadku stosuje się przepisy o warunkach dopuszczalności i zachowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Organ podejmując decyzję na zasadzie uznania administracyjnego, nie jest zwolniony od dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących istnienia lub nieistnienia okoliczności opisanych w tym przepisie, a wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przy zachowaniu reguł tego postępowania opisanych w Ordynacji podatkowej. Konstrukcja prawna cytowanego przepisu w zasadzie uniemożliwia kontrolę legalności podjętej, negatywnej w tej kwestii, decyzji, gdyż decyzja ta nie narusza prawa tak w przypadku wystąpienia jak i nie wystąpienia opisanych tam przesłanek. Podlega jednak badaniu, i to w pełnym zakresie, co do zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc organ podatkowy nie jest zwolniony od dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących okoliczności mogących spowodować umorzenie zaległości podatkowych oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie od przeprowadzenia oceny czy zagrozi to m.in. egzystencji podatnika. Przepis ten ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. W niniejszej sprawie organ podatkowy mógł podjąć decyzję w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę skarżących o ile dokonałby prawidłowych ustaleń dotyczących istnienia przesłanek wymienionych w art.67 § 1 i art.67 § 1a Ordynacji podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają bowiem ustalenia jego sytuacji majątkowej, ekonomicznej czy rodzinnej. Ponadto organ podatkowy musi mieć na uwadze także interes publiczny wyrażający się również w tym by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego "że na wniosek podatnika organ może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w całości lub w części w trzech sytuacjach. Gdy przemawia za tym ważny interes podatnika, gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie" /wyrok NSA z dnia 30 maja 2001r.III SA 830/00/. Tym niemniej zasadne jest również stwierdzenie, że "Uznanie administracyjne wyraża się nie na swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika"/tak wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000r. III SA 8065/98/. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywujący. Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art.67 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. "Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalone przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie liczyć się mogą pod tym pojęciem" /tak wyrok NSA z dnia 26 września 2002r. sygn. akt III SA 659/01- NSA z 2003/3/105/. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w art.67 § 1 Ord. PU oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji" /tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01- Pr. Podat. 2003/7/43/. "Przesłanką umorzenia odsetek skarbowych oraz rozłożenia zaległości podatkowej na raty może być ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia" /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004r. Sygn.akt III SA 444/03 – Pr. Podat. 2004/8/4/. Należy także zauważyć, że "Okoliczność, że strona nie przystała na przedstawioną propozycję w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia w całości jej wniosku o umorzenie zaległości, jeżeli istniały przesłanki do jego częściowego uwzględnienia. /tak wyrok NSA z dnia 2 września 1999r. sygn.akt SA/Sz 1753/98/. W każdym przypadku rozpatrywanie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane i stanowiące o "ważnym interesie podatnika "czy "interesie publicznym", który uzasadnia rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa" /tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002r. sygn.akt SA/SZ 2272/00/. "Uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne" /tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003r. sygn. akt III SA 3118/01 – POP 2004/4/77/. "Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art.67§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Odynacja podatkowa /Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm./, lecz także obowiązany jest do wyrażenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art.2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego /tak wyrok NSA z dnia 8 października 2002r. sygn. akt SA/Wr 1458/01 – POP 2004/3/59/. " Umorzenie odsetek za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, ocena szczególności tych wypadków należy do kompetencji organów podatkowych " /tak wyrok NSA z dnia11 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Łd 638/02 – POP 2004/4/76/. W niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygały o wniosku podatników dotyczącym umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. wynikającej z decyzji z dnia [...]r określającej wysokość tego zobowiązania w sytuacji, gdy przedmiotowe odsetki zostały już uregulowane w trakcie trwania postępowania o przyznanie tej ulgi podatkowej. We wniosku, pismach i oświadczeniach składanych przed organami podatkowymi podatnicy wskazywali, że zaległość podatkowa powstała nie z ich umyślnej winy czy nierzetelności, natomiast wysokość odsetek za zwłokę wynikała z opieszałego prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości przedmiotowej zaległości. Podnosili, że w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. organ podatkowy naruszył zasadę zaufania obywatela wobec organów państwowych i wobec tego za umorzeniem odsetek przemawiają względy społeczne. Podkreślali, że łącznie wyjaśnienie przez organy podatkowe sprawy związanej z właściwym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym wykonywanych przez podatnika czynności trwało od wszczęcia pierwszej kontroli w dniu [...] 1999r. czyli prawie 40 miesięcy. Przed zastosowaniem wybranej metody opodatkowania podatkiem dochodowym zwrócili się z zapytaniem ustnym do pracownika Urzędu Skarbowego, udzielającego informacji czy przysługuje opodatkowanie ryczałtem uzyskując odpowiedź twierdzącą. Ponownie zwrócili się z zapytaniem do Urzędu Skarbowego w sprawie podatku VAT w piśmie z dnia [...] 1999r. wyjaśniając jakie usługi wykonuje podatnik i wówczas organ podatkowy podjął czynności kontrolne – w dniach [...]-[...] 1999r. – wszczynając w dniu [...] 1999r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług obejmując nim okres od [...] 1994r. do [...] 1999r. Dodatkowo w chwili składania przedmiotowego wniosku podatnicy podnieśli, że "obecnie uregulowanie tak wysokich odsetek" byłoby dla nich trudne i naruszałoby podstawę bytu ekonomicznego ich rodziny. Tak więc w przedmiotowej sprawie zasadniczo jako "ważny interes podatnika" skarżący wskazywali nie tylko na swoją sytuację materialną, rodzinną czy losową lecz przede wszystkim na fakt przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, co ich zdaniem miało wpływ na wielkość odsetek od ustalonej zaległości podatkowej o umorzenie których podatnicy wystąpili. W uzasadnieniu decyzji organów podatkowych kwestia przewlekłości postępowania podatkowego została rozbieżnie i powierzchownie potraktowana. Z jednej strony bowiem organ podatkowy rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że protokół kontroli jaka miała miejsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w [...] 2001r. i [...] 2002r. został podpisany przez podatników w dniu [...] 2002r. natomiast postępowanie podatkowe wszczęto przed upływem 3 miesięcy od dnia jej zakończenia tj. postanowienie w sprawie wszczęcia stosownego postępowania doręczono podatnikowi w dniu [...] 2002r. wyjaśniając, że wcześniejsze postępowania prowadzone w stosunku do podatnika dotyczyły podatku od towarów i usług. Natomiast z drugiej strony organ ten uznał rację podatników, iż zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. powstała m.in. na skutek opieszałości działania organu orzekającego w tej sprawie i zaproponował im umorzenie 50% kwoty należnych odsetek za zwłokę na co podatnicy nie zgodzili się. Nie zgodzili się również na proponowane przez organ podatkowy częściowe umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia zakończenia pierwszej kontroli podatkowej tj. [...] 1999r. do dnia wniesienia podania w sprawie umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji nie znajdując woli porozumienia z podatnikiem stwierdził brak przesłanek uzasadniających udzielenie na podstawie art.67 Ordynacji podatkowej jedynej możliwej do zaakceptowania przez podatnika wnioskowanej ulgi. Wynika stąd, że głównym powodem, przyczyną odmowy umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę w całości lub w części był w zasadzie fakt braku zgody podatników na proponowany przez organ podatkowy sposób rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność tą trudno uznać za przesłankę opisaną w art.67 § 1 i 67 § 1a Ordynacji podatkowej, gdyż stanowisko strony co do zakresu i sposobu udzielenia ulgi podatkowej poza określeniem przedmiotu rozstrzygnięcia nie ma waloru obiektywnego, lecz stanowi jedynie subiektywny pogląd podatnika co do możliwości "załatwienia" jego sprawy. Organ podatkowy przy rozpatrywaniu tego rodzaju wniosku obowiązany jest do ustalenia wszelkich uzasadnionych, istniejących obiektywnie warunków pozwalających na zastosowanie wnioskowanej ulgi a mieszczących się w pojęciach "interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Tak więc stwierdzenie istnienia przesłanek opisanych w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi może nastąpić tylko wówczas, gdy organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego określi wątpliwości i wskaże przyczyny powodujące niemożność zastosowania tej instytucji tak w zakresie całkowitym jak i częściowym. Odmowa przyznania ulgi podatkowej w ograniczonym zakresie, a więc w rozmiarze mniejszym niż wnioskowany przez podatnika, nie może być uzasadniona jedynie tym, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie zgodził się na proponowany przez organ podatkowy rozmiar takiej ulgi. W każdym przypadku rozstrzyganie wniosku, o którym mowa w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest nie tylko do oceny istnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie przewidzianej w tym przepisie ulgi lecz również do oceny czy z uwagi na całokształt okoliczności faktycznych sprawy, w danym konkretnym przypadku, nakaz uwzględnienia interesu podatnika lub interesu publicznego ma taki charakter, który przemawia za całkowitą lub częściową rezygnacją z wierzytelności podatkowej. Ocena w tym przedmiocie należy wyłącznie do organów podatkowych, które dokonują wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia takiej sprawy w granicach złożonego przez podatnika wniosku. Tym samym wydając rozstrzygnięcie w sprawie takiego wniosku organy podatkowe nie mogą orzekać o przyznaniu ulgi w zakresie szerszym niż żądanie podatnika. Są natomiast zobowiązane do rozważenia istnienia przesłanek pozwalających na uwzględnienie wniosku podatnika w rozmiarze węższym niż wnioskowany. Częściowe uwzględnienie wniosku o umorzenie całości zaległości podatkowej czy odsetek zwłoki nie wymaga bowiem zgody podatnika jest natomiast ustawowym uprawnieniem organów rozstrzygających w tym żądaniu szczególnie w sytuacji, gdy organy podatkowe same wystąpiły z taką "propozycją". W niniejszej sprawie organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji nie wskazały szczegółowo i przekonująco przyczyn dla których odmówiły uwzględnienia wniosku podatników w jakimkolwiek zakresie mimo, że niejako podzieliły pogląd skarżących, co do źródeł powstania przedmiotowych odsetek zwłoki, widząc ją również w sposobie prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku za 1996r. Dysponując pełną dokumentacją obrazującą przebieg tego postępowania i podejmowane w jego ramach czynności organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych ustaleń ani nie zweryfikował twierdzeń strony skarżącej co do zasadności i dowolności wysuniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji sugestii odnośnie ewentualnego zakresu ulgi wnioskowanej przez podatników. Nie ustosunkował się do okoliczności powstania przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę koncentrując swoją uwagę prawie wyłącznie na analizie położenia finansowego podatników i akcentując fakt zapłaty przez nich całej zaległości podatkowej w dniu [...] 2002r. Nie wykazał by organ podatkowy pierwszej instancji należycie wykonał zalecenia zawarte w decyzji organu odwoławczego uchylającej wcześniejsze rozstrzygnięcie. Nie odniósł się do argumentu dotyczącego przewlekłości postępowania wymiarowego podnoszonych przez stronę okoliczności powstania tak wysokich odsetek za zwłokę, czy składanych przez nią jeszcze w 1999r. pism dotyczących sposobu opodatkowania. W tym miejscu należy zauważyć, że decyzje wydane w trybie art.67 Ordynacji podatkowej aczkolwiek oparte na "uznaniu", a więc przekonaniu organu podatkowego o zasadności lub bezzasadności wniosku podatnika tym niemniej nie oznacza to swoistej nieumotywowanej dowolności w zastosowaniu lub niezastosowaniu tego przepisu w konkretnym przypadku. Ponadto warto także wskazać, że pojęcie "interes podatnika" nie zostało ograniczone do jego sytuacji majątkowej bytowej, rodzinnej czy losowej. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkie okoliczności, w tym również pozostające poza "wolą" podatnika, mające nie tylko znaczenie ekonomiczne lecz również dotyczące sfery jego prawa i obowiązków niemajątkowych. Z tych względów Sąd uznał, że w toku przedmiotowego postępowania nie podjęto wszelkich czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w procesie dochodzenia do przedmiotowej decyzji organ odwoławczy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika czy ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie odsetek za zwłokę. Decyzja w tej sprawie nie została należycie uzasadniona, a argumentacja przyjęta przez organy podatkowe nie mieściła się w granicach zakreślonych przez art.191 Ordynacji podatkowej regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej nie ma możliwości kwestionowania decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej i odsetek to jednak organ podatkowy nie może umorzyć odsetek za zwłokę lub odmówić ich umorzenia tylko wówczas i tylko w takiej wysokości w jakiej odsetki te istniały w chwili złożenia wniosku. Koniecznym jest więc dokonanie prawidłowych i stanowczych ustaleń co do rozmiarów żądania strony wnoszącej o umorzenie takich odsetek. Rozstrzygając ponownie sprawę organy podatkowe winny odnieść się w sposób stanowczy do podnoszonych w odwołaniu i skardze twierdzeń podatników, zakresu ich żądania i przedmiotu sprawy uwzględniając konieczność ustalenia istnienia lub nieistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisu art.67 Ordynacji podatkowej przy czym ocena istnienia tych okoliczności powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uwzględnił skargę nie określając czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana, gdyż jej uznaniowy charakter i fakt wykonania zobowiązania podatkowego czynił to bezprzedmiotowym. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami prawa.