I SA/Ka 3028/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak ( spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant stażysta Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. N. i P. N. - wspólników spółki cywilnej "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od legalności podatkowych w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...][...]/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją ostateczną utrzymana została w mocy decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku Nr [...] odmawiająca umorzenia należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 9.415,60 złotych od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 1998 roku wynoszących 208,60 złotych. Adresatami decyzji byli A. N. i P. N. - wspólnicy spółki cywilnej "A", w jej podstawie materialnoprawnej powołano przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Wnioskując o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT podatnicy powołali się na przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku. Argumentacje nawiązującą do treści art. 139 Ordynacji podatkowej skarżący powtórzyli w odwołaniu od decyzji organu I instancji, który wniosku nie uwzględnił. Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy nawiązał w pierwszej kolejności do treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, akcentując równocześnie uznaniowy charakter decyzji wydawanych w oparciu o ten przepis. Przechodząc do analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazano, że nie wskazuje on na wystąpienie ustawowych przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż zaległość podatkowa powstała na skutek nie stosowania się podatników do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji uczyniło koniecznym naliczenie odsetek od zaległości w oparciu o przepis art. 53 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatników co do tego, że na wysokość odsetek miała wpływ przewlekłość postępowania podatkowego. Organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w dniu [...] roku zaś już w dniu [...] roku zapadła decyzja tego organu rozstrzygająca sprawę. Podstawą wymiaru podatku były ustalenia pokontrolne ujęte w protokole z kontroli, które ujawniły nieprawidłowości i uchybienia podatników z których wynikała też przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych obciążających podatników. Decyzje wymiarowe modyfikowały jedynie wysokość należnego podatku niewłaściwie wykazanego w deklaracjach podatkowych za okres objęty rozstrzygnięciem. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do przewlekłości postępowania w sprawie wymiaru podatku, skoro prawo do wydania takiej decyzji wygasa dopiero po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy powtórzyli istotę wcześniej przytaczanej argumentacji. Odnosząc się zaś bezpośrednio do argumentów które powołał organ odwoławczy na uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazali, że za przejaw tendencyjności Izby Skarbowej należy potraktować powoływanie się przy ocenie zaistnienia przewlekłości postępowania wymiarowego wyłącznie na daty wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez Urząd Skarbowy. Istotne jest bowiem to, że postępowanie kontrolne, którego wyniki stanowiły wyłączną podstawę ustaleń faktycznych przy wymiarze podatku zostało zakończone w pierwszej połowie października 1998 roku, zaś decyzja o wymiarze podatku dochodowego, od której treści zależały rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług zapadła dopiero w [...] roku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje : Stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umarzać w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki od tych zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umarzania zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wypadek o którym stanowi analizowany przepis, oraz czy w ramach tego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwa ocena występowania lub braku rzeczonych przesyłek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej ). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła w ocenie Sądu wadliwość procesowa decyzji polegająca na nierozważeniu wszystkich podniesionych przez skarżących okoliczności. Szczególność sytuacji jaka miała miejsce w tej sprawie polega na tym, że u podstaw wniosku skarżących o przyznanie im ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowych legła jedna tylko okoliczność. Była nią - w ocenie skarżących - przewlekłość postępowania podatkowego, przy czym spór między stronami postępowania sądowego sprowadzał się do samej istoty owej przewlekłości. Organy podatkowe sprowadzają ją do przedziału czasowego między datą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a datą wydania decyzji organu I instancji i stwierdziwszy iż wynosił on niewiele ponad miesiąc, uznają, iż z przewlekłością postępowania w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących terminy załatwiania spraw nie mamy tu do czynienia. Skarżący natomiast owo pojęcie wiążą z innymi zdarzeniami. Punktem wyjścia ich oceny poprawności postępowania organów podatkowych w tym zakresie jest data przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach której dokonano ustaleń, które następnie w ramach postępowania podatkowego stały się podstawą wymiaru podatku zaś datą końcową data wydania decyzji przez organ I instancji. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje równocześnie na to, by organy podatkowe rozstrzygające sprawę stały na stanowisku, iż przewlekłość postępowania nie może stanowić okoliczności która winna być oceniana na płaszczyźnie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a w każdym zaś razie takiej możliwości kategorycznie nie wykluczyły. W ocenie Sądu uczyniły słusznie, gdyż w przeciwnym razie, oznaczało by to że akceptują możliwość przerzucania na podatników niekorzystnych skutków nieprawidłowego działania organów podatkowych. Skoro zaś tak, to przedmiotem swych ocen winny uczynić prawidłowość postępowania w dwóch sprawach, które formalnie rzecz biorąc były sprawami odrębnymi, ale z uwagi na charakter regulacji prawnych w ustawie o podatku od towarów, usług oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawały ze sobą w związku. Z akt sprawy można wyprowadzić oczywisty wniosek, że organ I instancji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oczekiwał na zakończenie postępowania w sprawie podatku dochodowego i wstrzymywał się z wszczęciem postępowania do tego czasu. Nie uczynił tego jednak bez zbędnej zwłoki. Decyzja organu I instancji w podatku dochodowym zapadła [...] roku, zaś postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług zostało wszczęte dopiero w dniu [...] roku. Niezależnie od tego, samo postępowanie w sprawie podatku dochodowego toczyło się w sposób który musiał budzić zastrzeżenia z punktu widzenia zasady szybkości postępowania sformułowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie brak w aktach danych o dacie wszczęcia postępowania podatkowego, to wynika z nich że na skutek naruszenia art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, Izba Skarbowa w dniu [...] roku uchyliła decyzje organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, iż w wyniku wadliwie prowadzonego postępowania w sprawie podatku dochodowego, znacznie przedłużył się okres oczekiwania przez podatników na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług. Ten zaś aspekt sprawy pozostał poza sferą rozważań organów podatkowych rozstrzygających zasadność wniosku skarżących o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Skoro zaś tak, to trzeba uznać, że zaskarżona decyzja nie została poprzedzona postępowaniem w trakcie którego zostały zrealizowane zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję. Sąd nie wydał rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż zaskarżona decyzja jako nie nakładająca na podatników obowiązków nie podlega wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało oparte na przepisie art. 200 tej samej ustawy.