I SA/Ka 3046/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia: NSA Stanisław Bogucki Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ /spr./ WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] zł /[...] złotych [...] groszy/ Decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./ oraz na art.27 c ust.6 pkt 2, ust.11,13,14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ w związku z wnioskiem pani W. M. z dnia [...] 2002r. o przyznaniu ulgi z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Drugi Urząd Skarbowy w K. przyznał ulgę w podatku dochodowym w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że ulgę w podatku dochodowym przyznano z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu z uczennicą K. M., która odbyła się przez okres 27 miesięcy, w tym w placówce handlowej wnioskodawczyni pani W. M. w okresie: od 4 września 2000r. - 22 czerwca 2001r. i od 3 września 2001r. do 26 kwietnia 2002r., a w dniu 17 kwietnia 2002r. uczennica ta zdała egzamin czeladniczy z wynikiem pozytywnym. Stwierdził, że wnioskodawczyni spełniała warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowej ulgi i wyliczył jej wysokość zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W odwołaniu od tej decyzji pani W. M. zakwestionowała wysokość przyznanej ulgi z uwagi na nie uwzględnienie 20% podwyżki "za to, że gmina K. została uznana od 1993r. do nadal za gminę o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym". Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Izba Skarbowa w K. na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz.926 z późn.zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujące w tym przedmiocie przepisy prawa ustalił, że pani W. M. należało przyznać ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu uczennicy K. M.. Zauważył jednak, że w 1999r. gdy rozpoczęto szkolenie tej uczennicy gmina K. nie znajdowała się w wykazie gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, w których stosuje się podwyższenie ulgi uczniowskiej o 20% bowiem dopiero od 1 stycznia 2000r. Stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie określenia powiatów /gmin/ zagrożonych strukturalną recesją i degradacją społeczną, w których stosuje się szczególne instrumenty ekonomiczno-finansowe i inne preferencje oraz przyznaje im prawo do zasiłku i stypendium zamieszkałym w nim bezrobotnym /Dz.U. Nr 110, poz.1265/ K. wymienione zostały jako gmina, w której stosuje się preferencje przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 35 poz.173 ze zm./ - w 2000r. przepisy te regulowały zasady przyznawania ulg uczniowskich. Organ odwoławczy przyznał, że również w kolejnych latach 2001 i 2002 gmina K. była umieszczona w wykazie gmin, w których stosuje się preferencyjne obliczenie ulgi uczniowskiej. Powołując się na treść przepisu art.27c ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że aby kwota ulgi uczniowskiej mogła zostać podwyższona, gmina na terenie której to szkolenie się odbywa, musi znajdować się w wykazie gmin szczególnie zagrożonych wysokim bezrobociem strukturalnym przez cały cykl szkolenia ucznia lub praktycznej nauki zawodu. Zarówno więc wykreślenie gminy z tego wykazu przed zakończeniem szkolenia, jak i umieszczenie w wykazie w trakcie trwania szkolenia nie uprawnia do podwyższenia kwoty ulgi uczniowskiej o 20%. Oznacza to, że nie jest także możliwe proporcjonalne podwyższenie ulgi uczniowskiej o 20% za okres, w którym gmina była objęta wykazem. Organ odwoławczy podkreślił, że w K. jako gminie zagrożonej strukturalną recesją i degradacją społeczną podwyżkę ulgi uczniowskiej o 20% można stosować, gdy szkolenie rozpoczęło się nie wcześniej niż z dniem 1 stycznia 2000r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pani W. M. domagała się od Sądu rozpatrzenia sprawy wskazując, że w roku szkolnym 2000-2001 i 2001-2002 w jej sklepie odbywała praktyczną naukę zawodu, na podstawie corocznych umów zawieranych ze szkołą, w zawodzie sprzedawca, uczennica K. M.. Wcześniej w roku szkolnym 1999-2000, na podstawie innej umowy, uczennica praktykę odbywała w innej firmie. Zdaniem skarżącej argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie ma podstaw prawnych, gdyż zawarła umowę ze szkołą na prowadzenie praktyki uczennicy w 2000r i 2001 roku, a więc wtedy, gdy jak twierdzi Izba Skarbowa "dodatki są przyznawane". Ponadto skarżąca zauważyła, że "ustawodawca wyraźnie dzieli szkolenie na: prowadzenie praktycznej nauki zawodu, gdzie praktyka trwa różnie w zależności od typu szkoły i umowa jest podpisywana przez firmę i szkołę każdorazowo na dany rok szkolny oraz na zatrudnienie pracowników młodocianych w celu nauki zawodu, gdzie umowa o pracę podpisywana jest przez młodocianego i firmę na cały cykl szkolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wskazując jednocześnie, że bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sytuacji pozostaje okoliczność, że skarżąca rozpoczęła szkolenie uczennicy K. M. w 2000r., jak również to, że była to ulga z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Pamiętać bowiem należy, że ulga uczniowska w tym również ulga za praktyczną naukę zawodu stanowi jedną ulgę za wyszkolenie jednego ucznia, która proporcjonalnie dzielona jest pomiędzy wszystkich uprawnionych podatników, którzy owe szkolenia prowadzili, skoro zaś K. nie były zaliczone do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /w której stosuje się podwyższenie ulgi uczniowskiej/ w całym okresie szkolenia, którego początek należy datować na dzień 1 września 1999r., to nie przysługuje 20% podwyższenie ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, iż sporną w sprawie była kwestia zakresu stosowania przepisu art.27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz.U. z 2000r. nr 14 poz.176 z zm./ a w szczególności odpowiedź na pytanie czy kwota przyznanej "ulgi uczniowskiej" w podatku dochodowym może być podwyższona o 20% tylko tym podatnikom, którzy przez cały okres szkolenia prowadzili działalność na terenie gminy, która jest wymieniona w wykazie gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem. Zgodnie z treścią art.27c ust.1 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. "podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art.10 ust.1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską". Według ustępu 13 tego artykułu przepisy ust.1-12 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe oraz dotychczasowych szkół ponadpodstawowych prowadzących kształcenie zawodowe, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Ustęp 8 tego przepisu stanowi, że "kwoty ulg uczniowskich, określone w ust.6, podwyższa się o 20% podatnikom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w miejscowościach o liczbie mieszkańców do 5.000 oraz w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociu strukturalnym, określonym w odrębnych przepisach. Podwyżka ulgi uczniowskiej o 20% przysługuje także wtedy gdy po zakończeniu szkolenia gmina, w której prowadzona jest działalność wykreślona została z wykazu gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym". W procesie praktycznego stosowania prawa treść konkretnego przepisu ustala się przede wszystkim na podstawie zastosowanych w przepisie słów, w granicach ich tzw. "możliwego do przyjęcia sensu" /wykładnia gramatyczna/ a w razie istotnych wątpliwości stosując posiłkowo zasady wykładni systemowej oraz celowościowej przy jednoczesnym założeniu racjonalności działania prawodawcy. Z gramatycznego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że jedną z przesłanek zaistnienia prawa do podwyższenia ulgi podatkowej przewidzianej w ustawie jest "prowadzenie działalności gospodarczej" w "gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociu strukturalnym". Przepis ten nie zawiera żadnych szczególnych unormowań co do określenia roku podatkowego dotyczącego przedmiotowej ulgi. Reguluje jedynie określenie kwoty ulg uczniowskich od których następuje podwyższenie oraz przysługiwanie tej ulgi w sytuacji gdy po zakończeniu szkolenia gmina została wykreślona z odpowiedniego wykazu. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli zatrudnienie pracownika trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przeszkolenia zawodowego /ust.5 art.27c cyt. ustawy/. Skoro zatem kwoty ulg uczniowskich podwyższa się o 20% w gminach określonych w odrębnych przepisach to treść tej normy musi odnosić się również do tego roku podatkowego, w którym dana gmina została uznana /na podstawie odrębnych przepisów/ za szczególnie zagrożoną wysokim bezrobociem i to niezależnie od tego czy stwierdzenie to nastąpiło w trakcie okresu szkolenia w celu przygotowania zawodowego czy też przed jego rozpoczęciem. Istotne jest jedynie by w okresie szkolenia dana gmina została ujawniona w wykazie gmin określonych w odrębnych przepisach. Za taką interpretacją wskazanej normy przemawia także to, iż podwyższenie o którym mowa następuje z mocy samej ustawy, niezależnie od woli podatnika lub organu podatkowego, o ile podatnik złoży wniosek w określonym terminie o przyznanie ulg uczniowskich. Z treści przepisu art.27c ust.4 cytowanej ustawy nie wynika bowiem by zobowiązany do wykazania okoliczności o której mowa w ust.8 tego przepisu. To organ podatkowy, niejako z urzędu, podobnie jak w sytuacji opisanej w ust.9 tego artykułu dokonuje odpowiednich podwyższeń kwoty ulg uczniowskich o ile wystąpią opisane w tych przepisach sytuacje. Należy też pamiętać, że zamiarem prawodawcy, w ramach ogólnej polityki państwa w dziedzinie zatrudnienia było to by przewidziane w ustawie ulgi podatkowe przyczyniały się do szybkiego wzrostu zatrudnienia w gminach o wysokim poziomie bezrobocia, prowadzącej w efekcie do zmniejszenia dysproporcji w poszczególnych regionach Polski. W ocenie sądu dokonana wyżej wykładnia cytowanego przepisu nie jest sprzeczna z ogólnymi celami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek dla uznania, że wymagany cytowanym przepisem warunek od którego zależy nabycie prawa do podwyższenia o 20% ulgi uczniowskiej miał być spełniony przez cały okres szkolenia od dnia jego rozpoczęcia do zakończenia. Wystarczające zdaniem Sądu dla skorzystania z tej ulgi jest stwierdzenie, że w okresie trwania szkolenia warunek ten zaistniał i by okoliczność ta została wykazana w dacie zakończenia szkolenia, gdyż nawet po tej dacie powyższa ulga przysługuje mimo, że dana gmina później tj. po zakończeniu została wykreślona z odpowiedniego wykazu. Tak więc dla nabycia uprawnienia do przedmiotowej zwyżki istotny jest termin zakończenia szkolenia a niego jego rozpoczęcia i by w tej dacie podatnik prowadził działalność gospodarczą w gminie, o której mowa w tym przepisie, Odmienna interpretacja omawianego przepisu mogłaby spowodować naruszenie zasady równości podatkowej, gdyż w zależności od tego kiedy dany podatnik rozpoczął szkolenie, czy w dacie, gdy dana gmina objęta była przedmiotowym wykazem czy też po tej chwili, przysługiwały by im różne ulgi mimo, że ich sytuacja ekonomiczna, gospodarcza od dnia wpisania gminy do wykazu niczym by się nie różniła. Zasada równości opodatkowania jest zachowana wówczas gdy podatnik posiada te same prawa przy zaistnieniu tych samych okoliczności, a termin nabycia uprawnień do ulg jest podobny przy spełnieniu określonych prawem warunków. Zasada ta wymaga bowiem stosowania jednakowej miary opodatkowania wobec wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej i prawnej. Fakt zaliczenia konkretnej gminy do wykazu gmin zagrożonych strukturalnym bezrobociem nie jest w żaden sposób uzależniony od osobistych predyspozycji podatnika lecz od ustalenia określonego stanu faktycznego przez powołane do tego organy władzy państwowej. Nie można więc zgodzić się z interpretacją tego przepisu dokonaną przez organ podatkowy w myśl, której umieszczenie gminy w odpowiednim wykazie w trakcie trwania szkolenia do dnia jego zakończenia nie uprawnia do podwyższenia ulgi uczniowskiej o 20% i że nie jest możliwe proporcjonalne podwyższenie kwoty ulgi uczniowskiej o 20% za okres, w którym gmina była objęta wykazem do chwili zakończenia szkolenia. Warunkiem, nabycia prawa do podwyższenia ulgi podatkowej, o którym mowa w art.27c ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą oraz praktyczną naukę zawodu w dacie zakończenia szkolenia, w gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym określonej w odrębnych przepisach, przy czym prawo to dotyczy jedynie tego okresu, w którym gmina wpisana była w odpowiednim wykazie. Należy również wskazać, że jak wynika z akt sprawy "praktyczna nauka zawodu" odbywana przez ucznia u podatnika prowadzona była na podstawie umów zawieranych ze szkołą. Umowy te każdorazowo dotyczyły konkretnego okresu szkolenia, w danym roku szkolnym. W tej sytuacji warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi uczniowskiej było ustalenie, że "praktyczna nauka zawodu" trwała nie krócej niż 10 miesięcy w każdym roku /art.27c ust.13 cytowanej ustawy/. Dokonując tego zapisu ustawodawca przewidział, że tego rodzaju szkolenie może składać się z jednego lub kilku okresów nauki ucznia u tych samych lub innych podatników z uwagi na specyfikę tej formy kształcenia. Dlatego też ustawodawca uznał, że warunkiem uzyskania przedmiotowej ulgi jest to by, praktyczna nauka zawodu trwała co najmniej 10 miesięcy. W ten sposób niejako wskazał, że tego rodzaju szkolenie zamyka się w określonych ramach czasowych, i że w odniesieniu do tego okresu należy stosować odpowiednio ust.1 - 2 art.27c cytowanej ustawy. Skoro więc cały okres szkolenia obejmujący nie mniej niż 10 miesięcy odbywał się u konkretnego podatnika, w warunkach opisanych w art.27c ust.8 ustawy do należałoby uznać, że nabył on uprawnienie do podwyższenia kwoty ulgi uczniowskiej, o którym mowa w tym przepisie. Na koniec należy również podnieść, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie zastosował przepisu art.200 Ordynacji podatkowej i nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czym naruszył ustawowy obowiązek szczególnie w sytuacji, gdy stwierdził, że dopiero w odwołaniu strona zwróciła się o podwyższenie ulgi uczniowskiej. Brak także w aktach sprawy stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji z ustosunkowaniem się do podniesionego w odwołaniu zarzutu co narusza przepis art.227 § 2 Ordynacji podatkowej i było o tyle istotne, że z uzasadnienia decyzji tego organu nie wynikało, iż organ ten rozstrzygał tę kwestię. Skoro zatem z materiału dowodowego sprawy wynikało, że w okresie objętym szkoleniem miasto K. zaliczone było do gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym i to w okresie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej do czasu zakończenia szkolenia okoliczność ta powinna być właściwie oceniona przez organy podatkowe i winna znaleźć odzwierciedlenie w treści stosownej. decyzji. Z tych przyczyn wobec naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz.120 ze zm./ oraz art.55 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74 poz.368 ze zm./ mających zastosowanie w związku z treścią art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter i przedmiot sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji Sąd odstąpił od ustalenia czy i w jakim zakresie decyzja ta nie może być wykonana, gdyż jakiekolwiek orzeczenie w tej kwestii tak pozytywne jak i negatywne nie znajdowałoby uzasadnienia skoro strona nie nabyła ani nie traciła żadnych uprawnień.