I SA/Ka 3057/02

Dnia 3 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf Mendecka, Protokolant : Agnieszka Janecka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi “A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił “A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] złotych W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Spółce “A" stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2000 roku : - o kwotę [...] złotych (wypłaconą A. N.), dotyczącą nakładów inwestycyjnych na budowę hali produkcyjnej we L., poniesionych w latach 1994 – 1997, a która to inwestycja została sprzedana przez Spółkę w 1997 roku, - o kwotę [...] złotych z tytułu wypłaconych w 2000 roku odsetek od umów pożyczek zawartych z udziałowcem Spółki – "B". W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce “A" wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła : - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów o zmianie tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wskazała, iż kwota [...] złotych stanowiła nakłady poniesione przez A. N. w latach 1994 – 1997 na budowę hali produkcyjnej we L.. Powyższa inwestycja dotyczyła przychodów 1997 roku, a zatem zaliczenie jej w ciężar kosztów 2000 roku stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione. Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, iż z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Tylko bowiem w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów uzyskania, przy czym są to koszty : - poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód, - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie było i podatnik nie mógł dokonać odliczenia, - jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku, w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach). Nie jest możliwe natomiast odliczenie kosztów uzyskania przychodu przed uzyskaniem przychodu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż ponoszone w latach 1994 – 1997 nakłady na budowę hali produkcyjnej, która została sprzedana w 1997 roku nie były zarachowane w ewidencji księgowej Spółki, zarówno dotyczącej kosztów jak i rozrachunków. Podkreślił także, że wydatki inwestycyjne – nie są kosztem uzyskania przychodów w trakcie realizacji inwestycji – są natomiast kosztem w razie sprzedaży inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez względu na czas ich poniesienia. Zatem koszt własny sprzedanej inwestycji Spółka powinna ustalić w chwili jej sprzedaży (1997 rok) na podstawie prawidłowo prowadzonych zapisów w ewidencji księgowej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Spółka zawarła niżej wymienione umowy pożyczek z jej udziałowcem tj. A. D., zamieszkałym we Francji : 1) umowę z dnia [...] 1995 roku na kwotę [...] złotych, 2) umowę z dnia [...] 1996 roku na kwotę [...] złotych, 3) umowę z dnia [...] 1996 roku na kwotę [...] złotych, 4) umowa z dnia [...] 1997 roku na kwotę [...] złotych, 5) umowa z dnia [...] 1998 roku na kwotę [...] złotych, 6) umowa z dnia [...] 1999 roku na kwotę [...] FF (zwrot w dniu [...] 1999 roku), 7) umowa z dnia [...] 2000 roku na kwotę [...] FF. Pożyczki zawarte przez Spółkę w okresie od 1995 do 1998 roku, wymienione w punktach od 1 – 5 w chwili ich zawierania były pożyczkami nieoprocentowanymi. W przedstawionych organowi pierwszej instancji aneksach do tych umów określono, że kwoty pożyczek będą oprocentowane w wysokości 19% w stosunku rocznym za cały okres trwania umów. Oprocentowanie pożyczek (umowa 6 i 7) wynosiło 16% i wynikało bezpośrednio z zawartych umów pożyczek. Następnie Izba wskazała, że Spółka poinformowała Pierwszy Urząd Skarbowy w C. o zawarciu powyższych aneksów do umów w dniu [...] 1999 roku. Organ odwoławczy przypomniał także, iż przeprowadzona w Spółce w 1999 roku kontrola za lata 1996 i 1997 ustaliła wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymanych nieoprocentowanych pożyczek (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a dotyczących umów wymienionych wyżej w pkt od 1 do 4. Zatem, zdaniem Izby Skarbowej, gdyby owe aneksy istniały w trakcie trwania kontroli (do 12 marca 1999 roku), to ustalenia organu pierwszej instancji byłyby bezzasadne w tym zakresie tj. nie istniałby przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wypłaconych w 2000 roku odsetek ([...] złotych) od umów pożyczek zawartych z udziałowcem – "B", naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskazała, iż kapitał zakładowy Spółki przez cały okres jej działalności nie ulegał zmianie i wynosił [...] złotych i dzielił się na 116 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] złotych każdy. "B" od początku działalności posiadał 56 udziałów, co stanowi ponad 48% całego kapitału zakładowego Spółki. Następnie organ odwoławczy nawiązał do treści art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 144, poz. 931), który stanowi iż podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed dniem wejścia ustawy – z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową – są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta; w przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy. Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 roku, a termin określony w cytowanym przepisie upływał z dniem 31 stycznia 1999 roku. Natomiast Spółka powiadomiła Pierwszy Urząd Skarbowy w C. o zawarciu aneksów do wyżej wymienionych umów pożyczek dopiero w dniu [...] 1999 roku, a więc po terminie wynikającym z art. 2 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Do tego dnia organ podatkowy poinformowany był jedynie o zawartych przez podatnika nieoprocentowanych pożyczkach. Równocześnie stan zadłużenia Spółki w stosunku do udziałowca "B" z tytułu udzielonych jej pożyczek, określony na dzień zapłaty odsetek wynosił [...] złotych, a trzykrotność kapitału zakładowego Spółki wynosiła [...] złotych ([...] złotych x 3). W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa podkreśliła, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jednoznacznie wykazało, że określenie wysokości odsetek zostało ujęte w aneksach do poszczególnych umów pożyczek dopiero po 1 stycznia 1999 roku, a aneksy te zgłoszono do właściwego urzędu skarbowego dopiero w dniu [...] 1999 roku. Zatem Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów cała kwotę wypłaconych w 2000 roku odsetek od umów pożyczek zawartych z jej udziałowcem – "B", naruszyła cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa za bezzasadne uznała także pozostałe zarzuty odwołania, stwierdzając w tym zakresie, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podniosła także, iż ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 1998 roku, na którego treść powołuje się Spółka, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka “A" domagała się uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C.. W podstawie prawnej skargi Spółka zarzuciła : - “naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - błędne ustalenie stanu faktycznego; - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy". W uzasadnieniu skargi podniosła, że przychód ze sprzedaży inwestycji we L. został zarachowany w przychody Spółki 1997 roku. Natomiast w 2000 roku zaksięgowano w pozostałe koszty operacyjne kwotę [...] złotych, stanowiącą część poniesionych przez Spółkę kosztów na wyżej wymieniona inwestycję. Ponieważ wcześniejsze zarachowanie powyższej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie było możliwe, to zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można ją było zarachować w ciężar kosztów 2000 roku, co też skarżąca Spółka uczyniła. Odnośnie odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika Spółka wyjaśniła, że aneksy do wyżej wymienionych umów pożyczek (ustalenie ich oprocentowania) zostały zawarte w 1998 roku i nie podlegały one zgłoszeniu do urzędu skarbowego, gdyż ustalenie oprocentowania tych pożyczek nie podlegało dodatkowej opłacie skarbowej. Pomimo tego informacje o zawartych umowach pożyczki zostały w [...] 1999 roku przekazane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. Powołując się na obowiązujące przepisy w tym zakresie oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 1998 roku podkreśliła, że jeżeli spółka spłacała odsetki od pożyczki zaciągniętej przed 1 stycznia 1999 roku, a data zawarcia tej umowy nie budziła wątpliwości, bowiem spółka albo przed wyżej wymienioną datą opłaciła opłatę skarbową od tej umowy, albo do [...] 1999 roku powiadomiła swój urząd skarbowy o zawarciu takiej umowy, to wypłacane odsetki od takiej umowy – w wysokości w niej określone – co do zasady są kosztem uzyskania przychodów. Spółka spełniła jeden z wyżej wymienionych warunków zgłaszając przed 1 stycznia 1999 roku w organie podatkowym wszystkie umowy pożyczek i opłacając od nich należne opłaty skarbowe, a w konsekwencji prawidłowo zaliczyła całą kwotę wypłaconych w 2000 roku odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 roku pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż wymóg zawiadomienia organu podatkowego został spełniony, bowiem urząd skarbowy przyjął opłatę skarbową przed [...] 1999 roku, zatem odsetki naliczone w poprzednich latach, a wypłacone w 2000 roku, zasadnie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek bowiem przesłania urzędom kopii umów pożyczek oraz ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta dotyczył wyłącznie podatników, którzy nie dokonali w terminie ich zgłoszenia i nie uiścili opłaty skarbowej. Zarzucił także, iż organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do posiłkowania się, przy wydawaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, dotyczącej 2000 roku – wcześniejszymi ustaleniami kontroli dotyczącymi rozliczenia z budżetem skarżącej Spółki za lata 1996 – 1997. Zarzucił również Inspektorowi UKS nie ustalenie “dokładnej daty naliczenia kwestionowanych odsetek". Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał wcześniejsze stanowisko organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten ustanawia zatem ogólną regułę, w myśl której koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki : - można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli : a) odnoszą się do danego roku podatkowego (np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku), b) są określone co do rodzaju i kwoty, c) zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia, przy czym wszystkie trzy wymienione wyżej warunki muszą wystąpić łącznie. - można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli : a) odnosiły się do minionego roku podatkowego, b) były określone co do rodzaju i kwoty, c) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, d) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono, przy czym wszystkie wymienione wyżej warunki muszą wystąpić łącznie. Reasumując powyższe należy wskazać, iż o ile zasadą jest, że decyduje rok wystąpienia przychodu, o tyle przy pierwszym wyjątku decydujący jest rok, co do którego koszty się odnoszą, a przy drugim wyjątku decyduje rok poniesienia kosztów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza “Unimex", Wrocław 2003, wydanie I, str. 298-299). Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych. Zasada ta przestaje obowiązywać w momencie odpłatnego zbycia wspomnianych środków lub wartości. Wydatki te –bez względu na czas ich poniesienia – stają się kosztem, z tym że : a) podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, b) pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że ponoszone przez Spółkę w latach 1994 – 1997 nakłady na budowę hali produkcyjnej we L. ([...] złotych), która została sprzedana w 1997 roku nie były zarachowane w ewidencji księgowej, zarówno dotyczącej kosztów jak i rozrachunków. Koszt własny sprzedanej inwestycji podatnik powinien ustalić chwili jej sprzedaży tj. w 1997 roku – na podstawie prawidłowych zapisów w ewidencji księgowej. Zatem zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez stronę skarżącą poniesionych nakładów na budowę hali produkcyjnej w latach 1994 – 1997 – jako kosztu uzyskania przychodu 2000 roku, gdyż zakwestionowana kwota dotyczyła przychodów 1997 roku, w którym to roku nastąpiła sprzedaż inwestycji w L.. Kolejnym spornym zagadnieniem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych w 2000 roku odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek z udziałowcem skarżącej Spółki. Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jego udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Powyższy przepis dotyczy tzw. cienkiej kapitalizacji i ma na celu ograniczenie jej skutków, tj. możliwości zaliczania nadmiernych odsetek w koszty uzyskania przychodu od udzielonych spółce przez jej udziałowca pożyczek bądź kredytów. Wymienione w nim zostały dwie sytuacje : - pierwsza dotycząca pożyczki udzielanej przez jej wspólnika posiadającego co najmniej 25% udziałów podatnika, - druga dotycząca udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu – dodanego nowelizacją z dnia 20 listopada 1998 roku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 144, poz. 931 – art. 1 pkt 12 lit.a tiret 17) – jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowca (ów) podatnika posiadającego co najmniej 25% jego udziałów w kapitale zakładowym spółki. Z kolei art. 2 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku stanowił, iż podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytów) o których mowa w art. 1 pkt 12 lit.a) tiret siedemnaste, przed dniem wejścia w życie ustawy – z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową – są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca Spółka poinformowała Pierwszy Urząd Skarbowy w C. o zawarciu aneksów do umów pożyczek dopiero w dniu [...] 1999 roku. Aneksy te zmieniały charakter zawartych umów pożyczek udzielonych przez jej wspólnika ("B") z nieoprocentowanych na oprocentowane. Zatem do wyżej wymienionego dnia organ pierwszej instancji był poinformowany o zawarciu wymienionych wyżej umów nieoprocentowanych pożyczek. Z kolei kapitał zakładowy skarżącej Spółki przez cały okres jej działalności wynosił [...] złotych i dzielił się na 116 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] złotych każdy. "B" posiadał 56 udziałów, co stanowiło 48% całego kapitału zakładowego strony skarżącej. Powołana wyżej ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 roku, a termin do zawiadomienia urzędu skarbowego o zawarciu umów pożyczek, określony w jej art. 2 ust. 3, upływał z dniem 31 stycznia 1999 roku. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż podatnik zgłosił w urzędzie skarbowym umowy pożyczek nieoprocentowanych i do takich umów nie mają, zdaniem Sądu, zastosowania powołane wyżej przepisy, gdyż dotyczą one uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych spółkom przez inne podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo z tymi spółkami. Skoro bowiem zawarto umowy pożyczek nieoprocentowanych to nie ma podstaw – z powodu braku odsetek – zaliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Bezwzględnie natomiast, podatnik zawierając przed dniem 1 stycznia 1999 roku aneksy do umów zmieniające je na umowy oprocentowane, powinien – chcąc mieć prawo do zaliczenia w ciężar kosztów odsetek od pożyczek – zawiadomić w terminie 30 dni tj. do 31 stycznia 1999 roku właściwy urząd skarbowy, o ich zawarciu, przesyłając jednocześnie dane, o których mówi cytowany wyżej art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku, gdyż w przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa (aneks) została zawarta po dniu wejścia w życie tej ustawy. Nie bez znaczenia są również ustalenia organu pierwszej instancji, wskazujące, iż podczas poprzedniej kontroli przeprowadzonej za lata 1996 – 1997 skarżąca Spółka nie przedstawiła do dnia wydania decyzji tj. do 12 marca 1999 roku aneksów do wyżej wymienionych umów pożyczek (z lat 1995 – 1997). Gdyby bowiem te aneksy zostały przedstawione Inspektorowi Kontroli Skarbowej, to miałyby one niewątpliwy wpływ treść wydanych decyzji podatkowych, gdyż organ ten nie musiałby wówczas wyliczać wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci pożyczek nieoprocentowanych (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle powyższego zasadnym jest więc twierdzenie organów podatkowych, iż aneksy do zawartych umów pożyczek zostały sporządzone dopiero po dniu 12 marca 1999 roku. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów kwoty wypłaconych w 2000 roku odsetek ([...] złotych). Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż skarżąca Spółka w 2000 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez skarżącą Spółkę twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.